关于会计的哲学思考

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关于会计的哲学思考

李相德

( 中国人民解放军理工大学南京211101)

【摘要】本文运用哲学原理，从认识论和方法论角度阐述了会计和会计学科的本质属性及其深刻内涵，以为科学地运用会计提供理论支持。

【关键词】会计哲学一、本体论解析

大凡论述某个学科以及某种现象的最终依据，一般不得不回归于本体，会计及其会计学学科，也必然遵循这个思路。会计表述为一种职业或者技能，会计学则对这种技能进行规划和思考，在论述本体论的思路中，二者可以融为一体。

我国西周会计，在人类特殊的物质运动中产生并发展。（公元前1100年至公元前770年）即已存在会计，它主要是会计最早的定义源于“零星计官厅会计，考核王朝财政收支。算为计，综合计算为会”（焦循《孟子正义》），并在操作中形成等报告文书（李海波，“日成”“月要”、“岁会”、2008），也就是今天的日报、月报和年报。我们所知晓的西方会计成熟于15世纪的意大利，当时威尼斯商人使用的借贷记账法一直沿用到现在，我们今天仍然使用借贷记账法。

事物的本质往往蕴涵于其概念之中。概念是迄今为止的对对象的认识抽象，会计也是如此。现引用几个典型概念加以消耗及成果的记录、计分析。履行对物质财富生产过程占用、（刘永算、分析和考核，实现以最小的消耗取得最满意的成果泽，2006）；会计是提供鉴定、计量和考查经济信息的一项服（王务，它可以使信息使用者根据所获得的信息制定经济决策化成等，2001）；会计的概念可以概括为以货币为主要计量单运用专门方法对企业、机关、位，以提高经济效益为主要目标，事业单位和其他组织的经济活动进行全面、综合、连续、系统的核算和监督，提供会计信息，并随着经济社会的日益发展，逐步开展预测、决策、控制和分析的一种经济管理活动，是经（李海波，济管理活动的重要组成部分2008）。

上述几个关于会计的概念，基本上揭示了会计的内涵，下面试加以分析。

首先，来看会计的物质反映性。会计这种技能与其他技能其本质就是数字不同的地方是，会计的操作对象高度抽象化，信息化。经典的会计对经济活动进行监督核算，即用货币来计而会计再对货币进行抽象，进量。货币是对物质活动的抽象，会行纯数字化的计量，也即符合了会计信息采集加工的内涵。计对对象进行数字化处理以后，就舍弃了财产物资物质层面的秉性，而对货币化的数字进行抽象和组合，其本源就是信□ · 94中旬

会计本质认识论方法论

息。数字信息，是排除了物质和能量之外的自然界原生物。这它反映了物质活动，可以从两个视角来看：一方面，本质上讲信息不能够独立存在，它密切地反映和跟踪物质活动，所谓“皮之不存，毛将焉附”；另一方面，会计又有独立存在的根基，会计脱离了物质实体进行数字化处理以后便以信息的形态存从这点出发，在，其内在的系统具有一定的普适性。可以定义其为有独特内涵的反映系统。

其次，来看会计的人文性。会计的人文性是指会计植根于人和社会的特性。会计是适应人的经济活动的需要而产生的，因而会计要反映人的经济活动，即便人的弱点和社会特性也要反映到会计中。会计的对象是经济活动中的资金运动，资金的循环轨迹几乎是人的社会性活动的缩影，因此会计也可化为人类历史的一个层面———经济历史，所有经济组织的经济活动的数字化历史。这可从会计前提中得以体现，会计要描述的是会计主体，一般为一个可独立核算的经济组织，即一个有共同经济目标的团体，马克思主义经典作家把阶级的根源归因于经济，照此逻辑，共同经济目标也左右了政治生活，因此把会计主体定义为人文团体也不为过。

会计的人文性还体现在会计的核算原则，即会计信息的质量要求，主要有：可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重及时性。其中“谨慎性”于形式、权责发生制、重要性、谨慎性、的会计学解释是：经济组织对交易或事项进行确认、计量和报告，应既不高估资产，又不低估负债和费用，不对预计可能不存在的损失计提减值准备。这一条原则颇具人文色彩，充满中国文化意蕴，耐人寻味。还有复式记账，排除核算的便利之外，也有互相牵制的人文内容。而权责发生制，立足于应该而不是现实，都富于宽容度，有可调节的范围。

无论是会计还是会计学，都从属于意识范畴，它们为人类反映自己创造性的经济活动提供了逻辑思维工具，充分运用了数学手段，兼具复式记账的人文特性，逐渐发展成为一门独当然，其特色与独立立的科学，形成一门有自己特色的学科。性都是相对的，它依附于特殊的物质———人类活动、经济活动，人类经济活动已出现，会计未必出现，而会计出现，人类经济活动必然出现，而且具有组织性。

二、认识论透视

从研究角度出发，可把会计哲学划分为两个研究起点：一个是历史起点，一个是逻辑起点。

历史起点，可回溯到“结绳记事”“、刻契计数”（李海波，2008）。据考证，人类社会只是到了奴隶社会后期，才出现专门从事记录、报告劳动过程的人员，他们采用最原始的盘点结算法，这可看做会计的萌芽。封建社会在中国是集权制，出现官厅会计，采用三柱结算法，通过收入、支出和结余，结算财产物资变化。同时间，西欧出现庄园会计，但纯属单式记账，或者纯粹是文字描述，只是起到账房管家的作用。

会计理论及其方法成熟于15世纪的意大利，

由于资本主义商业空前繁荣，现实的迫切需要推动了会计的发展。1494年，意大利修道士luca paqcioli 出版了《算术·几何·比与比例概要》一书，总结了地中海沿岸威尼斯、热那亚和佛罗伦萨一带的记账特点，提出了复式记账法，这对会计发展具有里程碑的意义，这种方法一直沿用到今天。会计的电算化可称之为第二次革命，会计的业务最适于电子计算机运算，随着货币的数字化，以货币作为研究对象的会计，如果还可以将原始凭证数字化，那么将进入一个空前的数字化虚拟阶段，财产物资与计量和交易彻底地脱离。就像金融资产一样，衍生品链条越来越长，几乎看不到原生品，但潜伏着危机。因此，辩证地保持数字信息与经济活动历史的张力，是解决危机的唯一途径。

逻辑起点的研究，可以划分为空间和时间两个范畴。空间范畴决定和确认会计的主体。会计必须有为之服务的特定经济组织，这里假定不包括其他投资该组织的组织和个人。在所有权和经营权相分离的体制下，会计的主体是经营者，而不是所有者。通过练习资金变化的课题，对这一点我们可能会有更深的感受。例如，有这样两个例题：一是经批准，退还所有者乙资本金并代其偿还应付其他单位欠款；二是企业所有者甲代企业归还银行借款，

并将其转为投入资本。在第一题中，退还了资本金，减少了企业的资本金，而偿还其他单位欠款，不是企业的欠款，而是拥有本企业资本金的乙所欠其他单位的款。即使乙所欠单位与该企业有往来关系，退还的资金也不能计入该往来单位。第二题逆行核算，甲帮助企业偿还银行借款，企业只要自身核算即可，不用考虑相关者与其他单位关系。上述例题可作会计分录如下：借：实收资本———乙；贷：银行存款。借：银行借款；贷：实收资本———甲。

在笔者十余年的会计教学中，每每做此练习，初学者总是出错，原因就是没有理解会计主体的概念，对会计的空间范围模糊。可见，会计主体假设设置于会计核算之前，理论是行动的指南，在一定的条件下，理论先入为主是必要的。

会计时间的假设可分为两个部分，一是持续经营，二是会计分期。持续经营指的是在可预见的未来，企业处于经营状态，不能破产，并不是说企业破产就不能核算，而是立足于正常稳健的状态，这样，才能正常进行会计核算，进行会计学研究；其次，持续经营前提可对固定资产用历史成本记账，而不持续就只能变现，那样就会失去稳定性，对债务更是如此。持续经营的假设，实际上是对会计主体存在后的进一步承认，

即全国中文核心期刊·

财会月刊□ 主体是合法的，其活动便是正常的。会计分期一般按照公历1月1日到12月31日，同时，每月、每季度都要划分间隔，编制财务报告。会计期间的划分对会计核算产生重要影响，因为有了会计期间，所以才产生本期与非本期之分，这种区分就产生了权责发生制和现金收付制，权责发生制必须确定收入与费用归属，于是就产生了预收、预付及应收、应付、预提、待摊等一系列会计核算方法。权责发生制反映经济活动较为贴切，符合人文性，因此企业基本上采用权责发生制。企业经营本没有期限，会计分期纯粹人为，是对会计行为的一种抽象，而先入为主的会计分期工作往往会使操作者产生一种错觉，感觉月底、季末、年度成为会计自然的间隔，以至于为核算的需要而要求经营人员作出配合，混淆了经营与会计的主次关系，模糊了会计的连续反映职能。会计分期是需要的，是人文性的内在需求，但必须知道，分期是人为的，

不是自然的。会计的标准是货币计量。货币是对财产物资的抽象，如果说金属货币具有一定实体价值的话，那么纸币可以认为是纯粹的无实体价值的代用品，会计则用系统的数字对这种代用品进行核算。传统的会计假定货币价值是稳定的，并认为这构成会计计量的必要条件，而现实的货币价值是浮动的，还要加上时间价值才能完善。西方会计早就把货币与时间合并来计量，我国在20世纪80年代开始认识到时间价值，于是产生了通货膨胀会计。会计标准是对物的抽象，而跟踪货币时间价值，是动态反映和计量，是对经济活动近似地标准量化。

三、方法论的视角

1. 系统视角。会计的核算大致有八个方面：设置会计科目和账户；复式记账；填制和审核会计凭证；登记账簿；计算成本；清查财产；编制财务会计报告；分析和利用会计资料。这八个方面的核算过程紧密相连，环环相扣。

设置会计科目和账户是基础，没有科目和账户，会计记账就回到了结绳记事年代。会计科目是对会计要素的具体内容进行分类核算的项目（会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润），会计科目设置要全面系统，全方位反映生产经营活动，便于设立账户后可相互联系地提供会计信息。会计账户是按照会计科目设置的，具有一定结构，用来系统、连续记载经济业务的手段。会计科目就是会计账户的名称，前者为分类而用，后者为核算而用。名称一样，目的不同。

复式记账是会计最根本的记账方法，是对每项交易或事项在两个或两个以上的账户中进行全面登记的一种记账方法。它是如前文所述，由15世纪意大利商人发明创造，20世纪末迅速国际化的一种记账模式。复式记账是针对于单式记账而言的，单式记账是单线条、线性记账，复式记账是多线条综合记账，可用中国的《水浒传》和《红楼梦》来形容其区别：水浒传》描写某个英雄出场到结局，其他英雄都不是同时出场的，《红楼梦》描写的四大家族是同时出场且共同推进的，人物也在错综复杂的联系中相互陪衬共同演绎，前者似单式描述，后者可类比复式记账。很明显，复式表述更科学。

填制和审核会计凭证是取得内外信息的主要渠道，登记账簿是系统归结和整理内外信息的主要程序，成本计算是具

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全国优秀经济期刊体归集会计期内经营活动的耗费，财产清查是对经营活动的监督，编制会计报告是为需要会计信息的所有使用者提供系统信息，会计资料的分析和利用是会计工作的延伸，也是会计分支———“管理会计”诞生的标志。

综合起来讲，在上述八个方面中，一为基础，二为核心，三、四、五既为程序又为方法，六为管理，七为成果，八为延伸。八个方面在任何一个会计期内都要使用，且相互既为前提，又为下一期的结果，相互渗透，缠绕在一起相互作用，共同完成过程和观念的总结，提供连续完整的经济信息。

在会计具体的信息提供中，我们还可以对信息进行下行分解和上行组合，进一步体会会计要素之间的关联性，如杜邦公司的财务分析体系可以对最简单的一个净资产收益率进行层层分解，这不是发明，而是一种细心的发现，如果再深入地分解下去，可能会量化到经营者的细小运作；而上行回溯，一样可以得出整个经济活动的运行规律和发展趋势。类似系统揭示信息方法的还有哈佛大学帕利普教授研究出的财务分析体系，其将企业的盈利能力、营运能力、偿债能力联系在一起反映，使财务体系的分析更加完善，

关联性更密切。2. 辩证规律。

（1）资金循环律。资金更替揭示资金各种形态不断更替的内在关系，以及创造物质财富和实现价值增值的双重职能，但是，从运动过程的轨迹看，资金更替运动不是直线，而是曲线；不是无规则曲线，而是不断回复的有序曲线，这种曲线运动称为循环。资金从筹集开始，经供应过程、生产过程和销售过程，相应采取货币资金、生产资金和商品资金等形式，最后又回到了原来的出发点，实现了增值，我们把这种现象称为资金循环。在资金循环中，资金经历的阶段和形态的统一。起点和终点的统一、价值补偿和增值的统一的客观必然性叫资金循环律。资金循环律是事物否定运动律的客观要求和必然表现。任何事物都遵循着“肯定—否定—否定之否定”的模式运动。资金经过运动，回归到原点，已经绝对不是原来的原点，而是升值或亏损的新原点。资金循环律就是一种辩证否定律。

（2）资金平衡律。会计宏观上可以设置为三大要素，三大要素的关系为：资产=负债+所有者权益。

经济活动的变化表现为资金的变化，资金的变化引起会计三大要素的变化，三大要素的变化不外乎四种情况：① 资产、负债和所有者权益双方项目同时增加，金额相等，平衡关系不变；② 资产、负债和所有者权益双方项目同时减少，金额相等，平衡关系不变；③ 资产内部项目有增有减，增减的金额相等，资产总额不变，平衡关系不变；④ 负债和所有者权益内部项目有增有减，金额相等，

平衡关系不变。从上可以看出，资金无论怎样变化，三大要素的平衡关系不变。其实仔细观察可以看出，上述的变动关系遵循了物质不灭定律，物质、能量在自然界中是守恒的（不包括信息），物质可以转化为能量，能量也可以转化为物质，物质之间也互相转化，把它融入会计法则就是，凭空不会产生资产，也不会有无缘无故的债务，物质能量相互转化，而物质总值不变。纯物理的转化容易理解，但是加入产权的因素似乎使财产物资运动□ · 96中旬

变得复杂。其实不然，只要把无形资产产权计算在内，覆盖纯自然物质，那么升值与亏损的不平衡表象就可以理解了。

（3）动静变化律。对会计专业的划分，可以分为财务会计和管理会计，尽管同属于会计，但侧重点不同。财务会计侧重于对外提供信息，而管理会计侧重于对内提供信息。对外提供的信息侧重于静态表示，是对一段时间财务成果的总结；而对内提供的信息辅佐决策，是动态的、预测性的。

但这种划分是相对的，粗线条的。任何一个会计都不只有单方面的功能，宣称自己只能从事某一方面业务，如财务会计已增加了现金流量表，动态表示企业现金流量；管理会计所提供的决策数据，也必须在以往的静态经营数据上加以趋势推理或因素附加而获得，二者相辅相成，

缺一不可。（4）共性与个性结合律。以设置会计科目为例，如果提高个性序列，有利于对资金的各个个性的掌握和管理，但不利于减轻工作量和提高会计效率，也不利于国民经济的统一管理的要求。如果只提高共性序列，虽然减轻工作量，但不利于对资金运动个性的认识和掌握，不利于对千差万别的经营主体准确地核算。在对资金项目的分类上必须建立一个共性序列和个性序列的最佳结合点，既能达到对个性的认识，又能达到对共性的反映，在实践中，经营主体根据需要设置三级及以下会计科目，从而体现了一致性和灵活性的统一。

共性与个性结合，实质上是一致性和灵活性的结合。这条原则可以说贯穿于会计核算的始终。比如，是以费用分配为例，以工时作为标准，还是以工资作为标准，或者以产品的重量、体积作为标准，在会计普遍原理的指导下，完全可以由会计主体本身依据实际情况来确定，

没有固定的法则。再以成本结转为例，每一个会计期所进行的会计操作、成本结转，是归结产品最终耗费的重要步骤，因其重要性而设置了成本会计。宏观指导的成本结转有分批法、分步法、约当产量法等，结转的一致性究竟体现在哪里呢？不管一次投料还是分批投料，能否完全量化，彻底保证产品的成本真实？从字面上看，已经不可能了，因为“约当产量”是大约相当的产量。再从实践角度讲，可以说绝无可能，因为产品本身在人为的会计期内已经被切割了（所谓几分之几件产品），投产的材料更要被进一步地切割与加工，再加上人工的复杂性，人们不得不将趋势、评估等灵活方法搬上成本核算的日程，使得一致性与灵活性要进一步得到验证。不过为了统一可类比的需要，共性的一致性必须体现在宏观领域，而个性的灵活性必须放置在微观操作上，这样才能相得益彰。

主要参考文献

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