企业内部会计控制规范建设的理论与实务研究

企业内部会计控制规范建设的理论与实务研究

（河南铁路投资有限责任公司 郭俊松）

【摘要】内部会计控制作为企业生产经营活动自我调节和自我约束的内在机制，其建立、健全及实施是企业生产经营成败的关键。加强会计监督，强化内部会计控制，是解决当前会计秩序混乱、会计信息失真和维护所有者权益的重要措施，也是社会进步、经济发展的必然趋势。本文在论述内部会计控制基本理论的基础上，分析了我过当前内部会计控制中的不足，并提出了针对性的意见。

【关键词】内部会计控制 人本化 公司治理结构 全方位 全面预算

随着改革的不断深入，市场经济体系日益完善对会计工作提出了前所未有的要求。但目前的会计工作无论是在保证信息可靠性、保护企业资产安全方面，还是在服务于企业管理目标方面都存在不尽人意之处，有的甚至达到了不堪忍受的地步。“郑百文”、“麦科特”、“东方电子”、“银广厦”、“蓝田股份”等上市公司会计造假案以及郑州市合作银行支行巨额小金库案纷纷见诸新闻媒体，成为人们关注的焦点。企业内部会计控制系统的缺陷、无效与不执行是诱发上述案件的关键因素之一。加强内部会计控制研究对于企业发展有着重大的理论和实践意义。

一、内部会计控制理论研究

（一）内部控制

内部控制是单位为了提高经营效率、充分有效地获得和使用各种资源，达到既定管理目标，而在单位内部实施的各种制约和调节的组织、计划、程序和方法，实质上内部控制是一种管理控制。具体而言内部控制主要有内部会计控制、内部管理控制、内部审计控制三种。

（二）内部会计控制体系

按2001年6月22日，财政部以财会[2001]41号文件正式发布的《内部会计控制规范——基本规范（试行）》将内部会计控制定义为单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行等而制定和实施的一系列控制方法、措施和程序。此定义中是将内部会计控制定位为以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制。内部会计控制体系是由内部会计控制的内部形式和内部会计控制的外部形式两个部分构成，它是一个科学完整的体系。

1、内部控制的内部形式

内部会计控制的内部形式主要是指单位通过内部有关控制程序与措施和方法，对本单位的会计工作和会计资料及所体现的经济活动进行监督和控制。它是微观层面上的内部会计控制系统，主要通过会计核算和制度监督两种手段来实现的。

（1）会计核算监督，会计核算监督是直接地与会计对经济业务过程的记录紧密联系的，通过会计核算（审核、填制记账凭证，登记账簿、复式记账、核算成本、费用、试算平衡、编制报表）工作对经济业务事项进行真实、完整地记录和披露。内部会计核算体系本身就

具有牵制和监督功能。如会计岗位的设臵和分工，会计凭证、账簿、报表之间的勾稽关系、复式记账规则，账簿的平衡登记、对账、会计等式和试算平衡等，这一体系本身就能在日常核算工作中防止、发现和纠正一些错误，保证会计资料的真实、准确。从执行主体上看，核算监督会计机构和会计人员通过其核算职能来体现，会计核算监督主要包括对会计凭证的审核和监督、对账簿的监督。对账簿的监督、对实物、款项的监督、对财务会计报告的监督、对财务收支的监督五个方面。

（2）制度监督，主要包括会计人员岗位责任制度和内部牵制制度、重要事项的监督和制约制度、财产清查制度、内部审计制度四个方面。

2、内部会计控制外部形式。

内部控制的外部形式是对经济活动的再控制、再监督系统，它是以维护单位外部利益相关主体（包括所有者、政府、债权人等）的利益为目的。内部控制的外部形式是由独立于被监督单位之外的主体执行的，它以单位整体为监督对象。它由社会形式和政府形式组成。

（三）内部会计控制的目标

内部会计控制的目标，是指内部会计控制要达到的预期效果和基本任务。具体而言内部会计控制主要有以下四个目标。

1、保证会计资料真实、完整，防止舞弊现象。会计是对各个单位的经济业务进行确认、计量、记录和报告，并在收集、加工和提供

会计信息的过程中参与预测和决策，实行监督，旨在实现最佳经济效益的一种经济管理活动。健全、有效的内部会计控制，可以通过制定和执行恰当的业务控制程序，科学、合理地划分职责范围，建立相互协调、相互制约的机制和及时、畅通的信息反馈系统，保证提供及时准确的经营管理信息，尽可能避免或减少会计活动中的差错。

2、保证公司资产的安全完整。保证财产安全完整，既是财产经管和使用部门及人员的内控目标，又是财会部门的内控职责，还是公司出资者及管理当局的内部会计控制目标。

3、确保国家有关法律、法规和公司内部规章制度的贯彻执行。公司的经营活动必须在法律法规的约束下进行，公司的交易活动要符合公司内部制定的规章制度。通过有效的授权、复核、内部审计等程序，可以避免公司违反有关法律法规。

4、提高经营效率和效果。这是整个经济管理的基本目标，也是公司内部会计控制的目标，这是实施公司内部会计控制，确保单位经济管理目标实现的总体要求，也是公司内部会计控制好坏的最终标准。

5. 促进企业实现发展战略。这是内部控制的终极目标。它要求单位将近期利益与长远利益结合起来，在单位经营管理中努力做出符合战略要求、有利于提升可持续发展能力和创造长久价值的策略选择。有利于克服企业管理层追求当前利益的短期行为，也有利于社会资源的合理配臵，社会资金通常流向企业价值最大化或股东财富最大

化的企业或行业，有利于实现社会效益最大化，如此形成良性循环，所以内部控制的实施为企业的长远发展铺砖垫瓦、堵塞漏洞。

二、我国企业会计内部控制的现状

内部会计控制与企业经营过程结合紧密，其建立、健全及实施是企业生产经营成败的关键。然而我国企业的内部控制现状却难尽如人意。

（一）会计基础工作薄弱

1、随意编造虚假会计信息。一些单位因为内部管理松弛而削弱了会计基础工作，帐目混乱，财产不实，数据失真，为了掩盖真实的财务状况和经营成果，任意伪造、变造虚假的会计凭证、会计帐簿、会计报表；一些单位会计人员数量不足，素质不高，造成记帐随意，手续不洁，差错严重，会计资料散失，核算不实而造成会计信息失真等等。

2、内部管理职责不清。一些单位法人治理结构不完善，单位内部没有建立决算、执行、监督三权分立、互相制约的机制。单位法人独断专行，导致资金、资产调度等重大决策失误;内部管理权限失控，不相容职务没有有效分离，职责不清，越权行事，给滥用职权，贪污舞弊造成可乘之机。

3、费用支出失控，资产流失严重。一些企业允许部门经理掌握开支一定比例的业务费用，但未规定具体的开支范围，导致一些部门经理大手大脚，挥霍浪费；一些单位在材料采购、财产管理、产品销

售等环节监控不力，再加上经济往来中审查不严，造成资产大量流失，加大了单位的亏损。

4、缺乏科学性和连贯性，难以发挥应有的功效。内部会计控制制度组织不健全，把执行业务规章制度完全等同于加强内部会计控制制度。偏重事后控制，忽视事前、事中控制。重钱财等有形资源的控制，轻人员素质、信息等无形资源的控制。内部控制难以适应不断变化的环境。各个单位都处在不断变化的环境中，单位的外部环境和内部环境都可能经常的发生变化。如计算机代替手工操作会使原来的控制制度失效等。

5. 执行与监督、检查不力，考核、奖惩力度不够。 内部会计控制制度的执行、检查流于形式，稽核的范围有限。以偏概全、以点代面，缺乏完整性和全面性。有些人忽视控制程序，错误判断，甚至相互串通舞弊等常常导致内部控制失灵。

三、完善企业内部会计控制的对策

良好的内部会计控制能为严格执行国家财经纪律及相关制度提供保障，有利于保护企业财产物资的安全完整，在建立内部会计控制时应该从以下几个方面着手。

（一）重视并更新观念，用先进理念来落实实施内部监管控制

1.全员全方位的内部控制意识。一是企业会计内部控制是一种自律行为，是一个需要长期不断完善渐进的动态体系，将内部会计控制

的范围全面渗透到企业各个层次的管理组织体系，贯穿公司治理的始终。

2.树立人本化观念。人是控制环境中的重要因素，同时人既是内部会计控制的主体，也是内部会计控制的客体，充分调动人的积极性和创造性，最终实现企业的发展。

3.树立风险防范观念。依据谨慎性原则，建立必要的风险预警和防范体系，尽可能降低一切来自企业内外部的各种风险，是提高企业内部控制效率和效果的关键环节。

4.树立原则性与灵活性相结合观念。流程和制度是固化的，监管控制必须要讲究原则性，但同时面对复杂多变的市场环境，应讲求灵活性和创新性。一方面，进一步强化监管人员的职业道德建设，同时，努力倡导流程优化、简化，让业务流程执行者和监管者及时撇除不合时宜的制度，以体现实事求是的原则，最大限度地实现人与流程、人与制度及人与和计算机的有机互动。

（二）完善公司治理机制，构建科学严密的内部会计控制体系 ⒈完善法人治理机构，加大组织结构控制

完善以法人治理结构为核心的产权制度，这是保证真实财务报告的先决条件和基础。首先，要健全董事会、公司董事会和董事要履行“委托人”职责，负责管好自己的执行机构。其次，要建立审计委员会，引入审计委员会这一机构，它主要由公司的非执行董事和监事组成，负责对公司活动进行监督，并拥有聘用注册会计师的决定权等。第三，要建立股东对经营管理者的强力约束。股东会定期审议公司会计报表，严格评估经营管理者的经营业绩，并决定对经理的解聘撤换。同时，要进一步划分企业内部各部门的职责权限，形成相互制衡机制。

⒉健全内部控制体系，加大授权批准控制

内部控制体系贯穿于经营活动的全过程，是一项系统工程。内控部门与其他职能部门相互独立，又存在部分工作重叠，这就要求各部门之间、人员之间相互配合、协调同步、紧密衔接，避免只管相互牵制而不顾办事效率的做法，做到既相互牵制，又相互协调，保证经营管理活动连续、有效地进行。建立生产经营管理部门是内控体系的第一道防线，财会部门是内控体系的第二道防线，内审监察部门是内控体系的第三道防线的内控体系。三个层次构筑的内部控制体系对企业发生的经济业务和会计部门进行“防、堵、查”递进式的监督控制，对于及时发现问题，防范和化解企业经营风险和会计风险，具有重要的作用。

（三）利用管理信息化，创新会计内部控制技术

有效的管理信息系统可以及时的提供各方所需要的会计信息，提供企业各部门管理控制生产、考核工作成果，以及提供企业高层决策人员制定经营方针，制定规划和进行决策所需的会计和其他管理信息。只有企业的人员通过管理信息系统了解了企业目前的状况，才能对可能发生的异常状况做出反应，及时报告，以防止重大损失的发生。运用计算机信息技术建立一套先进的会计内部控制信息系统，用现代化手段对各项会计业务进行检查，对会计数据进行整理分析。同时，在应用软件开发中，设计会计业务处理程序时要将制约、监督等风险控制防范功能融入其中，使操作人员必须按照职责权限和有制约的操作程序才能进入系统处理会计业务，以达到防范技术风险和防范计算机犯罪。应努力增强会计内控制度的系统性和可操作性，在健全会计内部控制制度的同时，要考虑制度的系统性和可操作性，使各项内控

措施真正落到实处，使会计内部控制相对稳定，又能随业务发展需要而不断自我完善，从系统性方面深化会计内部控制机制。

（四）强化目标管理责任，加大预算管理控制

预算管理是加强企业内部管理，健全企业会计内部控制的一种重要手段。一个现代企业，要提高企业经济效益，实现企业管理目标，就必须实行全面预算体系，推行预算管理。首先，应建立健全的预算管理组织，如在董事会下设预算管理委员会，负责确定预算的平衡，确定预算控制，要对预算的编制和执行起到实质性的作用。其次，企业在推行建立全面预算体系时，应该有所侧重，不能面面俱到。要防止有预算管理制度，但不能很好贯彻和实施。第三，确保预算执行的效果。建立比较完善的预算制度，分类编制预算，并确保预算在实际中很好的执行，防止预算目标被不断突破或更改的现象。只要严格执行预算管理，使预算成为企业的“硬约束”，就能真正实现预算管理控制的目的。

（五）培育企业文化，提高员工素质

加强内部控制的核心问题，是如何对行为主体“人”的控制问题，应把“诚实、创新、业绩、和谐、安全”作为全部员工共同的价值观念。通过各种媒体进行企业文化宣传，努力在企业内培养出一种诚实守信、忠于职守、乐于助人、刻苦钻研、勤勉尽责的企业文化氛围。结合内控体系关于职业道德建设的要求，提出了“遵守职业道德规范，创建优良企业文化”的口号，力求将员工的思想观念、思维方式、行为方式进行统一和融合，使员工自身价值的体现和企业发展目标的实现达到有机的结合，从而建立一种制度之外的激励约束体系，解决制度之外的约束问题。

（六）把内部会计控制与内部审计、社会审计结合起来

在实施企业内部控制时，应运用企业内部监事、审计、财会和外部社会的监督力量。只有将内部审计与内部会计控制制度有机地结合在一起，才能避免内部审计失控。一个完整的内部会计控制制度，必须有内部审计来监督执行，及时发现问题，纠正偏差，修订完善制度，即股东会通过监事会实施内控，董事会通过内部审计对总经理及其它管理实施内控。内部会计制度与社会审计的有机结合，有利于社会审计与评价内部会计控制的完善性和实际执行的有效性，审计中提出积极有效建议，帮助企业完善会计制度体系。

企业内部会计控制是一个系统工程需要多方面的努力，企业的内部会计控制设计其基本日标应该是在保证企业经济效益最大化的前提下，保证企业顺畅运转而又小失控制，同时，要能对非常规业务进行有效的反应，通过对内部控制的检测和评价，保证企业内部控制能进行有效的自我调节。

参考文献：

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5.银利红：“新形式下内部会计控制的措施”，载《现代企业管理学报》，2004年第6期

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