新会计准则应用指南-12债务重组

继续教育辅导《新企业会计准则应用指南》Page 1 of 6企业会计准则第12号——债务重组 12号 债务重【字体：大 中 小】【打印】第一节 第一节 新旧比较债务重组准则对1998年发布、2001年修订的《企业会计准则——债务重组》（以下简称原准则）进行修订完善，新准 则与原准则相比，主要变化如下: （一）修改了债务重组定义及范围 原准则所定义的债务重组既包括债权人做出让步的债务重组，也包括债权人未做出让步的债务重组。 新准则所定义的债务重组范围仅包括债务人处于财务困难，债权人做出让步的债务重组。 （二）引入了公允价值计量属性 原准则主要使用“账面价值”作为受让的非现金资产或股权的入账价值。 新准则对于非现金资产抵债业务，引入了“公允价值”计量属性。 （三）改变了债务重组损益确认方法 原准则规定因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，不确认为当期损益。新准则将其改变为 确认债务重组损益计入营业外收入或营业外支出。第二节 第二节 重点难点讲解一、债务重组的涵义 债务重 的涵义 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事 项。 【提示】两个特征：债务人发生财务困难；债权人作出让步。 债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因，导致其无法或者没有能 力按原定条件偿还债务。 债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还 债务。“债权人作出让步”的情形主要包括:债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。 【提示】债务重组涉及债权人与债务人,对债权人而言,为“债权重组”,对债务人而言,为“债务重组”。为便于表 述,统称为“债务重组”。债务重 二、债务重组的方式 债务重组主要有以下几种方式: （一）以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主 要有:现金、债券投资、股权投资、存货、固定资产、无形资产等。这里所指的现金，包括库存现金、银行存款和其他货 币资金。在债务重组的情况下，以现金清偿债务，是指以低于债务的账面价值的现金清偿债务。如果以等量的现金偿还所 欠债务，则不属于本章所指的债务重组。 （二）将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转 换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不能作为本章所指债务重组。 债务转为资本时，对股份有限公司而言，是将债务转为股本；对其他企业而言，是将债务转为实收资本。将债务转为 资本的结果是，债务人因此而增加股本（或实收资本），债权人因此而增加股权投资。 （三）修改其他债务条件，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息、延长偿还期限等。 （四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式。三、债务重组的基本会计处理（以前两种方式为例） 债务重 的基本会计处理 以前两 方式为 （一）以资产清偿债务 1.以现金清偿债务http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/2009/kjzzzn/kcjy/main1201.asp2013-3-14

继续教育辅导《新企业会计准则应用指南》Page 2 of 6（1）债务人的账务处理 以现金清偿债务的，债务人应当在满足金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值与实 际支付现金之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。（2）债权人的账务处理 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益（营业外支出）。债 权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损失）； 冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。【提示】注意债权人对提取过减值准备的债权的会计处理。【例1】甲企业于20×6年1月20日销售一批材料给乙企业，不含税价格为200 000元，增值税税率为17%，按合同规 定，乙企业应于20×6年4月1日前偿付货款。由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定的期限偿还债务，经双方协商于7 月1日进行债务重组。债务重组协议规定，甲企业同意减免乙企业30 000元债务，余额用现金立即偿清。甲企业已于7月10 日收到乙企业通过转账偿还的剩余款项。甲企业已为该项应收债权计提了20 000元的坏账准备。 （1）乙企业（债务人）的账务处理 第一，计算债务重组利得 应付账款账面余额 减：支付的现金 债务重组利得 第二，会计分录 借：应付账款 234 000 204 000 30 000234 000贷：银行存款 204 000 营业外收入——债务重组利得 30 000 （2）甲企业（债权人）的账务处理 第一，计算债务重组损失 应收账款账面余额 减：收到的现金 差额 减：已计提坏账准备 234 000 204 000 30 000 20 000http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/2009/kjzzzn/kcjy/main1201.asp2013-3-14

继续教育辅导《新企业会计准则应用指南》Page 3 of 6债务重组损失 第二，会计分录 借：银行存款10 000204 000 10 000 20 000 234 000营业外支出——债务重组损失 坏账准备 贷：应收账款【思考】假设本题中甲企业计提了38 000元的坏账准备，如何进行账务处理？ 借：银行存款 坏账准备 贷：应收账款 204 000 38 000 234 000资产减值损失 8 000 由于以前提取坏账准备导致债务重组时出现贷方差额时，该差额不能计入“营业外收入”。在债务重组中，债权人是 不能出现利得的。 2.以非现金资产清偿债务 基本的处理原则 【债务人】以非现金资产清偿债务的，债务人应当在符合金融负债终止确认条件时，终止确认重组债务，并将重组债务的账面价 值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益（营业外收入）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之 间的差额，计入当期损益 非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别下列情况进行处理: （1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据收入准则的相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品 收入，同时结转相应的成本。 （2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。 （3）非现金资产为长期股权投资或股票、债券等金融资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。 【债权人】 以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账。 重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，在满足金融资产终止确认条件时，计入当期损益 （营业外支出）。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，冲减后尚有余额的，计入营业外支出（债务重组损 失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。 【例2】甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于20×6年5月1日到期的货 款。20×6年7月10日，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际 成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人。适用的增值税税率为17%。乙公司于20×6年8月10日收到甲公司抵债的产 品，并作为产成品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。 （1）甲公司的账务处理. 第一，计算债务重组利得 应付账款的账面余额 减：所转让产品的公允价值 350 000 200 000增值税销项税额（200 000×17%）34 000 债务重组利得 第二，会计分录 借：应付账款 350 000 贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 营业外收入——债务重组利得 116 000200 000 34 000 116 000http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/2009/kjzzzn/kcjy/main1201.asp2013-3-14

继续教育辅导《新企业会计准则应用指南》Page 4 of 6借：主营业务成本120 000贷：库存商品 120 000 【提示】先做正常销售的账务处理: 借：银行存款 234 000 贷：主营业务收入 应交税费—应交增值税（销项税额）200 000 34 000由于企业没有实际收到银行存款，而是将该批产品抵偿了350 000的债务，将“银行存款”科目替换为“应付账 款”，差额计入“营业外收入—债务重组利得”。 债务重组的账务处理: 借：应付账款 350 000 200 000 34 000 116 000贷：主营业务收入 应交税费——应交增值税（销项税额） 营业外收入——债务重组利得（2）乙公司的账务处理 第一，计算债务重组损失 应收账款的账面余额 减：受让资产的公允价值（含税） 差额 减：已计提坏账准备 债务重组损失 第二，会计分录 借：库存商品 200 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000 坏账准备 营业外支出——债务重组损失 贷：应收账款 【提示】 50 000 66 000 350 000350 000 234 000 116 000 50 000 66 0001.如果债权人计提的坏账准备金额较大，导致出现该笔分录的贷方差额，则仍作为“资产减值损失。 2.如果债务人以库存材料清偿债务，则视同销售取得的收入作“其他业务收入”，发出材料的成本作“其他业务成 本”处理。 （二）将债务转为资本 将债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。 1.债务人账务处理 涉及两个差额: 股份的公允价值与股本（面值）之间的差额——计入资本公积 股份的公允价值与重组债务的账面价值之间的差额——债务重组利得 借：应付账款等 贷：股本 资本公积——股本溢价 营业外收入——债务重组利得 2.债权人账务处理 （1）债权人在债务重组日，应当将享有股权的公允价值确认为对债务人的投资； （2）重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，在未提减值准备的情况下，将该差额 确认为债务重组损失（营业外支出）；如果计提了减值准备，则先冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分，确认为债务 重组损失；如果冲减后减值准备仍有余额，则抵减当期的资产减值损失。http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/2009/kjzzzn/kcjy/main1201.asp2013-3-14

继续教育辅导《新企业会计准则应用指南》Page 5 of 6借：长期股权投资 营业外支出——债务重组损失（差额在借方） 坏账准备 贷：应收账款 资产减值损失（差额在贷方） 【例3】20×6年7月1日，甲公司应收乙公司账款的账面余额为60 000元，由于乙公司发生财务困难，无法偿付该应付 账款。经双方协商同意，乙公司以其普通股偿还债务。假定普通股的面值为1元，乙公司以20 000股抵偿该项债务，股票 每股市价为2.5元。甲公司对该项应收账款计提了坏账准备2 000元。股票登记手续已于20×6年8月9日办理完毕，甲公司 将其作为长期股权投资核算。 （1）乙公司（债务人）的账务处理 第一，计算应计入资本公积的金额 股票的公允价值 50 000 减：股票的面值总额 应计入资本公积 第二，计算债务重利得 债务账面价值 股票的公允价值 债务重组利得 第三，会计分录 借：应付账款 贷：股本 60 000 20 000 30 000 10 000 20 000 30 00060 000 50 000 10 000资本公积——股本溢价 营业外收入——债务重组利得 【分析】 第一步，发行新股20 000股 借：银行存款 50 000 20 000 30 000贷：股本 资本公积——股本溢价 第二步，以发行收入抵债60 000元 借：应付账款 贷：股本60 000 20 000 30 000 10 000资本公积——股本溢价 营业外收入——债务重组利得 （2）甲公司（债权人）的账务处理 第一，计算债务重组损失 应收账款账面余额 减:所转股权的公允价值 差额 减：已计提坏账准备 债务重组损失 第二，会计分录 借：长期股权投资 营业外支出——债务重组损失 坏账准备 贷：应收账款 【总结】 60 000 50 000 10 000 2 000 8 00050 000 8 000 2 000 60 000http://class.chinaacc.com/wangxiao/jijiao/2009/kjzzzn/kcjy/main1201.asp2013-3-14

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