房地产项目合作开发模式及其涉税处理分析

　　摘要：房地产项目合作开发是合作各方共同投资完成项目开发，共担风险、共享利润的一种商业合作模式。本文通过对实务中各种合作开发模式的比较分析，明确了房地产项目合作开发行为及主体的法律界定，对合作开发项目的涉税处理方法及过程进行了分析阐述。 　　关键词：房地产项目合作开发模式；房地产税制；涉税处理 　　中国大陆房地产业自二十世纪九十年代兴起，二十多年间迅速发展壮大，对城市建设和国民经济的腾飞发挥了巨大作用。与其他行业相比，房地产行业具有投资规模大、经营风险较高、建设周期长、业务流程复杂、经营成本归集复杂、纳税环节及涉及税种较多等特征。基于资金、行业资质或项目管理能力方面的不足，许多房地产企业常选择与可弥补其短板的合作方合作，共同完成项目开发，共担风险共享利润，实现共赢。这就使得房地产项目开发的过程变得更为复杂，纳税管理工作因此也更具挑战性。在现行房地产税制下，企业在开发房地产项目过程中，涉及税种多达10种，应纳税费计算复杂，整体税负较重。仅与销售收入直接相关的税费支出就已占销售收入的21%至26%，此外还有其他与获得土地有关的契税、印花税、耕地占用税和城镇土地使用税等税金支出。面对如此高比例的法定成本支出和现行尚不完善的中国房地产税制，房地产企业的纳税管理工作变得至关重要，决策层必须以前瞻性及战略的眼光和理念来安排合作项目开发全过程的涉税行为，以达到提高税法遵从度、降低纳税风险、合法合理降低纳税成本的目的。 　　一、房地产项目合作开发模式 　　（一）房地产项目开发的运作流程 　　房地产企业投资于一个具体的房地产开发项目，需展开包括受让土地使用权、立项、规划、设计、建筑施工、销售或自用等一系列经济活动，分布于以下四个环节： 　　1.前期准备环节 　　前期准备工作主要包括取得土地使用权，项目立项、图纸设计和规划，五个许可证审批，市场调研和规划，预算，融资，决定开发模式，确定建筑施工方、监理方。 　　2.建筑施工环节 　　按照确定的开发模式开展建筑施工，工程监理；市场营销，预售开发产品。完工验收和竣工结算。 　　3.销售环节 　　销售开发产品，办理购房贷款和房产证手续。 　　4.保有环节 　　销售剩余开发产品，或转为自用或出租。工作重心转向售后服务、移交物业管理、招商租赁等工作。 　　（二）房地产项目开发模式 　　国际上房地产开发有两种基本开发模式：香港模式和美国模式。香港模式的核心在于，楼盘以项目开发为组织形式，在整个开发流程中，从购买土地、房屋建造到销售管理都由一家房地产公司独立完成。而美国模式则完全不同，整个开发的每个环节完全由独立的机构运行，投资人通常是非常有经验的房地产基金、退休基金或者退伍军人基金。房屋建造由专门的建筑商完成，物业管理则由专门的物业公司来完成①。内地房地产开发完全借鉴了香港模式。在整个开发流程中，从购买土地、房屋建造到销售管理都由一家房地产公司独立完成。内地的国有土地出让模式在很大程度上也学习了香港经验，土地使用权不能自由交易，经营性用地只能通过政府的“招拍挂”出让方式获得。正是内地这种独特的房地产开发模式，与重交易轻保有环节征税的房地产税制相结合，才造就了当今市场上各种形式的“项目合作开发或合作建房”模式。实践中，人们通常将项目的建设方式和经营模式统称为项目的开发模式，主要包括以下三种模式： 　　1.自建开发模式 　　有土地使用权的企业自行开发建设，整个开发流程均由本企业独立完成。这些企业一般为具有房地产开发经营资质的企业。 　　2.代建开发模式 　　有土地使用权一方委托房地产企业代为开发建设，并支付代建费，开发主体为委托方。受托方必须是有房地产开发经营资质的企业，委托方则无此限制。 　　3.合作开发模式 　　合作开发房地产项目实际上是一种对土地、技术、资金等房地产要素的调配整合，是合作开发主体为完成房地产项目的开发、经营目标而通过合同的方式将各个主体拥有的要素有效结合到一起的民事行为②。实务中，由于土地产权制度和房地产开发香港模式的约束，内地房地产项目合作开发形式多样，可归结为以下两大类： 　　（1）共同出资成立独立法人公司 　　一方以本企业为主体联合其他企业、个人共同投资开发房地产项目，成立独立法人房地产公司来完成整个开发流程。 　　（2）合作开发不成立独立法人公司 　　一方以本企业为主体联合其他企业、个人合作开发房地产项目，不成立独立法人公司来运作该项目，合作各方中必须至少有一方具备房地产开发经营资质。实践中，合作各方通常选择以下五种具体合作方式之一来完成项目开发： 　　①提供土地使用权换取固定收益方式 --转让土地使用权行为 　　合作各方约定，提供土地使用权一方不承担经营风险，只收取固定利益，如：固定数量的房屋、货币或其他权益。这种合作实为土地使用权转让行为。 　　②提供资金换取固定开发产品方式 ―销售开发产品行为 　　合作各方约定，提供资金一方不承担经营风险，只分配固定数量的房屋。这种合作实为房屋买卖行为。 　　③提供资金换取固定货币数额方式 �C借款行为 　　合作各方约定，提供资金一方不承担经营风险，只收取固定数额货币。这种合作实为借款行为。 　　④提供资金换取开发产品使用权方式 �C房屋租赁行为 　　合作各方约定，提供资金一方不承担经营风险，只以租赁或以其他形式使用开发产品（房屋）。这种合作实为房屋租赁行为。 　　⑤ 共同投资、共享利润、共担风险方式 �C房地产项目合作开发 　　合作各方约定，各方提供土地使用权、资金、项目管理技术等共同投资开发房地产项目，共享利润、共担风险。该项目合作清算后，按约定比例向合作各方分配项目利润。这种合作方式即为法律上真正认可的“房地产项目合作开发”模式。 　　二、房地产项目合作开发涉税处理 　　（一）房地产税制概况 　　中国内地现行房地产税制的基本框架是在1994年分税制改革的基础上确立的。其中直接以地产、房产为征税对象的有五个税种：耕地占用税、城镇土地使用税、契税、土地增值税、房产税；与房地产密切相关的有五个税种：营业税、城市维护建设税、印花税、企业所得税、个人所得税等，共十个税种。（见表1） 　　（二）房地产合作开发项目的涉税处理 　　2005年至今，最高人民法院和国家税务总局分别颁布了若干司法解释和部门规章，为各类房地产“合作开发”行为的税收征收管理和法律纠纷解决提供了更明确的法律依据。依据这些法规，不同的项目开发模式或方式涉及不同的纳税义务，税负高低不一，差异较大，开发模式的选择决定了项目开发的涉税处理方式和合作各方的税负。本文以法律上认可的“房地产项目合作开发”模式，即合作各方共同投资、共享利润、共担风险的项目合作方式为基准，分析其涉税处理过程。房地产合作开发项目自前期准备阶段起，至合作清算结束，均应以本企业（有土地使用权一方）为财务核算主体和纳税主体，从四个开发环节、十个税种、两方纳税主体三个维度处理涉税事项： 　　1.四个开发环节 　　如上表所列，企业在项目开发的所有环节均应积极履行纳税义务，正确计算并按时缴纳各项应纳税金及附加费；到主管税务机关立项及按月申报开发产品销售情况。 　　2.十个税种 　　在开发过程中及合作清算结束时所产生的所有涉税事项，本企业均应正确计算并按时缴纳各项应纳税费，其重点和难点在于合作清算年度的企业所得税汇算清缴工作。 　　3.两方纳税主体 　　合作开发项目的纳税主体包括两方：一方为本企业，负有项目开发经营所涉及的所有纳税义务；另一方为合作方，承担项目税后利润分配的所得税。 　　房地产合作开发项目通常在开发产品销售完毕当年实施合作清算工作。合作清算结束时，本企业应根据清算结果所列的项目税后利润，按约定比例分配给合作方。实际支付分配款时，若合作方为个人独资企业、合伙企业或个人，企业还应就实际分配的项目税后利润，代扣代缴个人所得税；若合作方为法人企业，则合作方取得该合作项目税后利润应视同股息、红利，属于企业所得税的免税收入，合作方免交企业所得税。合作清算结束后，剩余税后利润留归本企业，构成企业的税后净利润。 　　合作清算结束后，企业需向主管税务机关备案分配合作方项目税后利润情况，并依要求报送合作清算报告。由于合作开发项目为合作各方共同管理，财务核算清查工作及合作清算结束时的涉税处理较为复杂，故合作各方通常聘请税务师事务所实施清算工作并出具合作清算报告。 　　房地产合作开发项目的税务处理是一项综合性较强的专业管理活动，涉及法律、税收、会计核算、财务管理、企业运营管理等多学科知识，故要求财务人员具备较高的综合素养和丰富的实践经验，方能保证合作开发项目涉税处理工作的合法性及合理性，从而尽可能规避或降低税收风险，实现企业价值大化。 　　注释： 　　①常青著，中国房地产到底怎么办，浙江大学出版社，2011 　　②王卫国著，中国土地权利研究，中国政法大学出版社，1997 　　参考文献： 　　[1]许明编著.房地产税收政策深度解析[M].中国市场出版社，2013. 　　[2]常青著.中国房地产到底怎么办[M].浙江大学出版社，2011. 　　[3]毕宝德著.不动产经济研究[M].中国经济出版社，2013. 　　[4]王卫国著.中国土地权利研究[M].中国政法大学出版社，1997. 　　（作者单位：海南弘远泰斯税务师事务所有限公司）