长期股权投资教学案例

长期股权投资案例教学资料

一、［重难点内容之一］关于企业控股合并形成的长期股权投资初始计量的会计处

理综合案例：

例1：2008年1月1日，A公司与B公司达成合并协议，协议约定：A公司以银行存

款800万元、原价为1000万元（已计提折旧300万元）的固定资产（当日公允价值为800

万元）、以及原值为1000万元（已摊销200万元，并已计提减值准备160万元）的无形资产

（当日公允价值为600万元）向B公司投资，占B公司股份总额的60%，享有B公司已宣

告但尚未发放的现金股利21万元。B公司当日所有者权益总额3000万元。A公司当日“资

本公积——股本溢价”科目的贷方余额为180万元，“盈余公积”科目贷方余额为100万元。

要求：分别按下列两种情况进行账务处理（金额单位：万元）。

情况一：A与B同为C公司的子公司 情况二：A与B公司之前不存在任何投资关系 （即：同一控制下的企业合并形成的 （即：非同一控制下的企业合并形成的

长期股权投资） 长期股权投资） 合并日A公司作如下账务处理 ： 购买日A公司作如下账务处理：

（1）借：固定资产清理 700 （1）借：固定资产清理 700

累计折旧 300 累计折旧 300

贷：固定资产 1000 贷：固定资产 1000

（2）借：长期股权投资—B公司1779（注1） （2）借：长期股权投资—B公司2179（注3）

应收股利 21 应收股利 21

累计摊销 200 累计摊销 200

无形资产减值准备 160 无形资产减值准备 160

资本公积—股本溢价 180（注2） 贷：固定资产清理 700

盈余公积 100（注2） 无形资产 1000

利润分配 —未分配利润 60（注2但金额为倒挤） 银行存款 800

贷：固定资产清理 700 营业外收入 60（注4）

无形资产 1000

银行存款 800

（注1）：《企业会计准则第3号——长期股权投资》规定，“同一控制下的企业合并，

合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取

得被合并方所有者权的份额益账面价值作为长期股权投资的初始投资成本”； 另，根据“教

材”：“无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，其

实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。”所

以有（注1）的金额：3000×60%-21＝1779（万元），但有人对有关教材的此解释有不同意

见，即：认为此处应为1800万元。可以商榷，但目前应按有关教材的解释处理；

（注3）：“教材”第121页：“非同一控制下的企业合并„购买方应当按照确定的企业

合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或

承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及进行企业合并发生的各项直接相关费用”。

（注3）的金额：800＋800＋600-21＝2179（万元）。该金额为：付出资产的公允价值减去购

买日享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利（此处不存在以上“可以商榷”的问题）。

请注意对比（注1）和（注3），尤其是粗体字的对应对比！！

（注2）依次冲减，资本公积—股本溢价、盈余公积冲减至零为限（准则规定）。本例

为“倒挤”借方差额的情况；若为“倒挤”贷方差额，则贷记“资本公积—资本溢价（或

股本溢价）”科目。

（注4）准则规定，记账科目和金额为倒挤“营业外收入”或“营业外支出”科目。

会计课程的对比学习方法：以上账务处理，从上而下形成系统思路；注意左右对应对

比特别是粗体字的左右对应对比，注意区别，以避免混淆！理解“原理＋准则（规定）”的

账务处理方法。如果能思考分析（包括通过查阅资料）弄清产生区别的原因何在，对促进会

计理论水平的提高将颇有益处。

例2：A公司于2007年5月1日取得B公司80%的股权。为对B公司进行该项控股合

并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元，每股市价3元）作为合并对价。当日，

B公司的所有者权益账面价值为2000万元；A公司享有B公司已宣告但尚未发放的现金股

利20万元；A公司为进行上述企业合并支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等

相关费用10万元。要求：分别按下列两种情况进行账务处理（金额单位万元）。

情况之一：A与B公司同为C公司的子公司 情况之二：A与B公司之前不存在任何投资关系

（1）借：管理费用 10 借：长期股权投资——B公司 1790（注2）

贷：银行存款 10 应收股利 20

（2）借：长期股权投资—B公司1580（注1） 贷：股本 600

应收股利 20 银行存款 10

贷：股本 600 资本公积—股本溢价1200（倒挤）

资本公积—股本溢价 1000 （倒挤） （注2）600×3—20＋10＝1790

（注1）2000×80%—20＝1580

（以上左边两笔分录也有合为一笔分录的；右边也有写为两笔分录的。）

［说明 1］凡借记或贷记“股本”科目的金额总是按照股票的（相应）面值计量。

［说明2］①同一控制下的企业合并合并方为进行企业合并发生的审计费用、资产评估

费用、法律咨询费用等各项直接相关费用发生时计入当期损益（管理费用）；②非同一控制

下的企业合并购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用则计入企业合并成本。③而无

论是同一控制下的企业合并形成的长期股权投资还是非同一控制下的企业合并形成的长期

股权投资，发行上述普通股发生的手续费、佣金等费用，均不属于应计入企业合并成本的范

围，应冲减溢价收入等。此点请注意，切勿混淆！

［说明3］非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的

公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进

行相应的处理。

［说明4］《企业会计准则—应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”规定：“以支

付现金、非现金资产等其他方式（非企业合并）形成的长期股权投资，比照非同一控制下

企业合并形成的长期股权投资的相关规定进行处理”。

会计课程的对比学习方法：以上账务处理，从上而下形成系统思路；注意左右对应对比特别是粗体字

的左右对应对比，注意区别，以避免混淆！理解“原理＋准则（规定）”的账务处理方法。

二、［重难点内容之二］长期股权投资后续计量的成本法会计处理综合案例

例3：甲公司20×3年1月1日以800万元的价格购入乙公司3%的股份，购买过程中

另支付相关税费3万元。乙公司为一家未上市的民营企业，其股权不存在明确的市场价格。

甲公司在取得该部分投资后，未以任何方式参与被投资单位的生产经营决策。甲公司在取得

该部分投资后，被投资单位实现的净利润及利润分配情况如下（金额单位：万元）：

年 度 被投资单位实现净利润 当年（5月2日）宣告分派利润

20×3年 1000 900

20×4年 2000 1600

20×5年 1600 400

注：乙公司20×3年5月2日宣告分派的利润属于对其20×2年度（及其以前）实现净

利润的分配（其他年度依此类推）。

（1）20×3年1月1日（取得投资时）

借：长期股权投资—乙公司 803（见上例说明3：按付出资产的公允价值计量）

贷：银行存款 803

（2）20×3年5月2日

借：应收股利 27

贷：长期股权投资—乙公司 27（该项应收股利，并不是投资企业的投资收益）

（收到现金股利的会计分录从略，下同）

（3）20×4年5月2日

应累计冲减投资成本金额＝（900＋1600-1000）×3%＝45

已冲减投资成本金额＝27；应再冲减投资成本金额＝18

借：应收股利 48

贷：长期股权投资—乙公司 18

投资收益 30（倒挤）

（4）20×5年5月2日

应累计冲减投资成本的金额：

（900＋1600＋400-1000-2000）×3%＝-3，小于0，说明甲公司至20×5年5月2日止已

不再存在“超额分配”的现金股利，应将已冲减的投资成本恢复至零为限：

借：应收股利 12

长期股权投资—乙公司 45 （恢复至零为限）

贷：投资收益 57（倒挤）

会计处理验证分析：（a）甲公司至20×5年5月2日止已经没有“超额分配”的现金股

利，累计冲减的投资成本已经恢复至零；(b)甲公司投资以来至20×5年5月2日止累计分

得现金股利87万元（27＋48＋12），且已不存在“超额分配”的现金股利，应全部确认为投

资收益：以上20×4年5月2日的会计分录已确认投资收益30万元，20×5年5月2日的

会计分录又确认投资收益57万元，合计确认投资收益87万元。以上会计处理正确。

［请注意］按现行准则规定，成本法下，投资以后的年度，对于被投资单位实现的净损

益，只有在被投资单位宣告分派现金股利时，才作账务处理。以下的案例将会看到：权益

法则不然！此为成本法和权益法的显著区别之一。

成本法核算的要点归纳（长期股权投资减值和处置的会计处理参见权益法核算的要点归

纳）：

1.投资年度，被投资单位对以前年度实现的净利润分派的现金股利（或利润，下同），投

资企业按持股比例计算的应收股利，并不是投资企业的投资收益，而是相当于初始投资成本

的收回，因而应冲减投资成本（借记“应收股利—某被投资单位”科目，贷记“长期股权投

资—某被投资单位”科目）；

2. 投资以后的年度，只有在被投资单位宣告分派现金股利时，才作账务处理。为表述方

便，将“投资后至上年末止被投资单位累计实现的净利润与投资企业的持股比例之乘积”简

称为“投资企业可确认为投资收益的上限”,并假设:投资企业投资后累计分得的现金股利–投

资企业可确认为投资收益的上限＝A,则被投资单位宣告分派现金股利时:

(1)若A≦O,投资企业从被投资单位累计分得的现金股利均应确认为投资收益;

(2)若A﹥O，A为累计应冲减的初始投资成本。.A属于“清算股利”，即“超额分得的现

金股利 ”（ 以上“要点归纳1.”可视为本要点的特殊情况，即A的计算公式中的减项值为

零）；

（3）以后某年度，因被投资企业实现的净利润使得由A﹥O转变为A≦O，表明已不存在

“超额分得的现金股利”，原冲减的初始投资成本应予恢复，但恢复至零为限：

借：应收股利—某被投资单位 （按持股比例计算）

长期股权投资—某被投资单位 （恢复数）

贷：投资收益 （倒挤数）

三、［重难点内容之三］投资企业长期股权投资后续计量的权益法会计处理综合案例

例4：甲股份有限公司（以下简称甲公司）2007年至2009年对丙股份有限公司（以下

简称丙公司）投资业务的有关资料如下：

（1）2007年3月1日，甲公司以银行存款2000万元购入丙公司股份，另支付相关税

费10万元。甲公司持有的股份占丙公司有表决权股份的20%，对丙公司的财务和经营决策

具有重大影响，并准备长期持有该股份。甲公司取得该项投资时，被投资方固定资产的账面

原价为1000万元，预计折旧年限为10年，预计净残值为0，采用直线法计提折旧，已使用

4年；2007年3月1日固定资产公允价值为900万元。

2007年3月1日，丙公司可辨认净资产的公允价值为9500万元。

（2）2007年4月1日，丙公司宣告分派的2006年度的现金股利100万元。

（3）2007年5月10日，甲公司收到丙公司分派2006年度的现金股利。

（4）2007年11月1日，丙公司因合营企业资本公积增加而调整增加资本公积150万元。

（5）2007年度丙公司实现净利润400万元（其中1至2月份净利润为100万元）。

（6）2008年4月2日，丙公司召开股东大会，审议董事会于2008年3月1日提出的2007

年度利润分配方案。审议通过的分配方案为：按净利润的10%提取法定盈余公积金；按净

利润的5%提取任意盈余公积金；分配现金股利120万元。该利润分配方案于当日对外公布。

（7）2008年，丙公司发生净亏损600万元。

（8）2008年12月31日，由于丙公司当年发生亏损，甲公司对丙公司投资的预计可收

回金额为1850万元。

（9）2009年3月20日甲公司出售对丙公司的全部投资，收到出售价款1950万元，已

存入银行。

要求：编制甲公司对丙公司长期股权投资的有关会计分录（金额单位：万元）。

（1）借：长期股权投资—丙公司（成本） 2010（付出资产的公允价值）

贷：银行存款 2010

（2）借：应收股利 20

贷：长期股权投资—丙公司（成本） 20

根据新准则规定：甲公司取得该项投资时，初始投资成本（本例为1990万元）大于

投资时应享有丙公司可辨认净资产公允价值份额（本例为9500×20%＝1900万元）的，不

调整已确认的初始投资成本（该差额体现为与所取得的股权份额相对应的商誉）。

（3）借：银行存款 20

贷：应收股利 20

（4）借：长期股权投资—丙公司（其他权益变动）30

贷：资本公积—其他资本公积 30

（5）2007年度甲公司投资后（注意：“后”！）丙公司实现的账面净利润为300万元（不

含1—2月份的100万元），按照公允价值调整后的净利润为（难点！）：300—（900— 600）/6×

10/12＝ 258．33（万元），投资方应确认的投资收益为258．33×20% ＝51．67（万元）。

借：长期股权投资—丙公司（损益调整） 51.67

贷：投资收益 51.67

通俗理解：此时，先假设被投资单位不分派现金股利，相当于投资企业应享有的被投资单位实现的净

利润的份额全部用于追加投资（这是与成本法的显著区别之一）。

（6）借：应收股利 24

贷：长期股权投资—丙公司（损益调整） 24（注）

（注）可理解为对以上（5）的“通俗理解”中的“全部用于追加投资”的金额进行调整（调减）或

“修正”。

（7）2008年被投资方实现的账面净利润为—600万元（负数为净亏损额，下同），按照

公允价值调整后的净利润为：—600—（900—600）/6＝—650（万元），投资方应确认的投

资收益为—650×20% ＝—130（万元）。

借：投资收益 130

贷：长期股权投资—丙公司（损益调整） 130 （收益共享，风险共担，“休戚相关”）

（8）借：资产减值损失 67.67（注）

贷：长期股权投资减值准备 67.67

（注）（2010—20＋30＋51.67—24—130）—1850＝67.67（万元）

（9）借：银行存款 1950

长期股权投资减值准备 67.67

长期股权投资—丙公司（损益调整） 102.33 “皮之不存，毛将焉附” ，

贷：长期股权投资—丙公司（成本） 1990 结平余额。

长期股权投资—丙公司（其他权益变动）30

投资收益 100（倒挤）

同时，按准则规定：

借：资本公积—其他资本公积 30

贷：投资收益 30

说明：2008年“CPA《会计》教材”关于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生

的未实现内部交易损益应予抵消的会计处理，中级会计实务层次不作要求。

例5：2007年1月1日，甲上市公司以其库存商品对乙企业投资，投出商品的成本为

180万元，公允价值和计税价格均为200万元，增值税率为17%（不考虑其他税费）。甲上

市公司对乙企业的投资占乙企业注册资本的20%，甲上市公司采用权益法核算该项长期股

权投资。按照投资合同约定，被投资方如果发生巨额亏损，投资方应按照亏损额1%的比例

支付乙企业扶助款项，以帮助乙企业尽快盈利。乙企业2007年实现净利润500万元；2008

年乙企业发生亏损2080万元。假定甲企业账上有应收乙企业长期应收款30万元且乙公司无

任何清偿计划。2009年在调整了经营方向后，乙企业扭亏为盈，当年盈利800万元。2007

年1月1日，乙企业可辨认净资产的公允价值为1250万元（假定乙企业2007年1月1日可

辨认净资产的公允价值与账面价值相同）。

要求：根据上述资料，编制甲上市公司对乙企业该项投资相关的会计分录（金额单位为

万元）。

（1）甲上市公司对乙企业投资时：

借：长期股权投资—乙公司（成本） 234（付出资产的公允价值）

贷：主营业务收入 200

应交税费—应交增值税（销项税额） 34 （参见例2［说明3］）

借：主营业务成本 180

贷：库存商品 180

（2）借：长期股权投资—乙公司（成本） 16

贷：营业外收入 16 （注）

（注）以上会计处理是根据新准则规定：甲公司取得该项投资时，初始投资成本小于

投资时应享有乙企业可辨认净资产公允价值份额（234-1250×20%＝-16＜0）的，应按其差

额，调增长期股权投资的成本并计入营业外收入（可看着获得的无偿赠与或让步），请注意

与上例（1）的区别！

（3）2007年乙企业实现净利润500万元：

借：长期股权投资—乙公司（损益调整） 100

贷：投资收益 100

（4）2008年乙企业发生亏损2080万元：

借：投资收益 400.８（倒挤）

贷：长期股权投资—乙公司（损益调整） 350（先冲减“长期股权投资—乙公司”

科目，但冲减至零为限）

长期应收款 30（不足冲减的，再冲减“长期应收款”

科目，但冲减至零为限）

预计负债 20.８（仍然不足冲减的，再确认预计

负债，但以投资合同约定的亏损额的

规定比例为限）

注意：以上科目依次冲减的顺序不可改变！

尚有未确认的亏损额15.2万元（2080×20%—400.8＝15.2）应登记在备查簿中。

（5）2009年乙企业盈利800万元，投资方应享有160万元，先冲减登记在备查簿中

的尚未确认的亏损额15.2万元，然后再按与上笔分录贷方科目顺序相反的顺序，先借记

已确认预计负债的账面余额，再恢复长期应收款的账面价值，然后借记“长期股权投资—

乙公司（损益调整）”科目的金额（倒挤），同时确认投资收益。

借：预计负债 20.8（冲减至零为限）

长期应收款 30（恢复至原金额为限）

长期股权投资—乙公司（损益调整） 94（倒挤）

贷：投资收益 144.8 （160—15.2）

权益法核算的要点归纳：

二．长期股权投资的初始成本是否需要调整的问题

1. 初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的，差额不需调整；

2．初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的，差额需要调整：

借：长期股权投资—某公司（成本） （教材[例7—10]是将初始投资和“差额调整”

贷：营业外收入 的分录合成了一笔分录）

三．投资企业取得长期股权投资后的投资期间：

1．某年度被投资单位实现净利润 2．某年度被投资单位发生净亏损

（1）先假设被投资单位不分派现金股利： （1）借：投资收益（应分担的份额；但见“注”） 借：长期股权投资—某公司（损益调整） 贷：长期股权投资—某公司（损益调整）

贷：投资收益 （按应享有的份额计量） 注：以“长期股权投资—某公司”的账面价值以及其它

（2）被投资单位宣告发放现金股利时： 实质上构成对被投资单位净投资的长期应收款等的账面 借：应收股利 价值减至零为限（——体现了承担有限责任）；未分担完

贷：长期股权投资—某公司（损益调整） 的金额称之为“未确认的亏损分担额”。此情况下：

（相当于对上笔分录的“调整”或“修正”； 借：投资收益

但分派的股票股利不作分录，只在被查薄登记） 贷：长期股权投资 （请注意贷方科目的顺序！）

长期应收款（等） 一．科目设置: 长期股权投资—某公司（成本; 损益调整; 其他权益变动）

（2）被投资单位以后期间实现盈利的，按应享有的份额

扣除未确认的亏损分担额后：

[ 以上“2。”比“1.”更突出体现了： 借：长期应收款 （恢复至原金额为限）

收益共享，风险共担，“休戚相关”] 长期股权投资—某公司（损益调整）（金额倒挤） 贷：投资收益 （必须注意：借方科目的顺序

和上笔分录顺序相反！）

3．投资企业应享有被投资单位净损益份额的确认，“有时”要调整被投资单位的净损益（参见例4）；

4．被投资单位除净损益之外所有者权益的其他变动，也应享有或分担；

5．长期股权投资发生减值的： 6．处置长期股权投资时：

借：资产减值损失 （1）借：银行存款

贷：长期股权投资减值准备 长期股权投资减值准备

借或贷：投资收益 （倒挤）

贷：长期股权投资 （按处置时的账面余额）

[ 计提的长期股权投资减值准备 应收股利 （未领取的现金股利或利润） 不得转回，只能于处置时结转] （2）如有原计入“资本公积—其他资本公积”科目的相

关金额（见本要点“4．”），则转入“投资收益”科目。

（附）培养深入思考问题能力的思考题：获得的现金股利超过已确认投资收益的部分，应如何进行账务处理？如果您主张全部冲减长期股权投资账面价值，贷记“长期股权投资—×公司”科目的三级明细科目应如何运用？