浅议税收执法风险管理

浅议税收执法风险管理

随着我国依法治税工作的不断推进，纳税人维权意识的不断增强，税务机关及其工作人员的执法风险也在不断加大，已遍布税收征管的各个环节。因执法不当、执法过错或行政不作为等行为而引起的行政诉讼的败诉、行政赔偿及导致国家税收损失而被追究刑事、行政责任或过错追究的案件时有发生。如何有效防范和控制日益增多的税收执法风险，最大限度规避和预防风险的发生，有效保护税务机关和税务人员的执法安全，已成为税务机关研究的重要课题。

一、税收执法风险的内涵

税收执法风险是指税务机关或税收执法人员由于故意或过失、疏忽、无意等原因不履行法定职责或不按国家法律法规的要求履行职责，给国家或纳税人利益造成损失而应承担不利的法律后果、纪律责任、执法过错责任。税收执法风险伴随于税务工作的各个方面和所有环节，概括起来可分为两大类：自有风险和外在风险。自有风险主要是指税务机关及其执法人员因税收执法不当、执法过错或行政不作为损害了国家和纳税人的合法利益而应承担的风险责任。自有风险又可分为主观故意和非主观故意行为应承

担的风险责任，其具体表现为：税收执法依据错误、税收执法超越职权、税收执法程序违法、税收执法侵权、税务案件定性不当、自由裁量权滥用、行政复议处理不当、税务执法不到位等。外在风险主要是指来自于税务机关外部的风险。外在风险主要表现为外在抗拒执法和干扰执法带来的风险，其具体表现为：税务执法相对人由于法制观念不强，采取异端暴力或说情等方式对抗或干扰税务执法；政府出于地方发展的考虑，越权出台税收减免政策、层层加码税收任务或采用行政手段干预税务执法等。

二、执法风险产生的根源

（一）政策因素引起的执法风险。主要表现在政策执行的可操作性和规范性文件的制定上。各级单位为了更好地落实好政策、上级文件精神，往往会结合本地实际制定更加详细、更加具体的操作办法和规定。这些办法和规定虽然对提高税收征管质量和税务人员的工作积极性起到一定的作用，但却忽视了对本系统人员的法律保护，一旦出了问题，也为司法机关追究税务人员的责任提供了依据。如税务机关为了方便管理制定了各种纳税管理办法人为的缩短了税务事项的办理时间等。

(二)内部因素引起的执法风险。一是税收执法人员业务不熟，违反执法程序引起的执法风险。部分税务执法人员

不思进取，得过且过，不深入学习和钻研税收业务，不懂装懂，凭感觉、凭经验、凭关系执法而造成执法错误。二是税收执法人员对税法及相关法律的理解有偏差，执法质量不高。如制作税务执法文书不严谨、不规范，使用文书或引用法律条文错误，执法中不注意收集证据或收集的证据证明力不强等，给行政相对人或司法机关追究留以口实。三是执法人员随意执法留下风险隐患。如在进行纳税检查或送达税务文书时，因熟人而不出示税务检查证明或一人前往等。四是因惰性引起的不作为而产生的风险。如：应入户核查的调查事项，不入户调查，凭主观印象出具了调查报告等。五是税务人员滥用职权、玩忽职守、徇私舞弊带来的风险。

（三）外部环境导致的执法风险。这方面主要是来自地方政府对税收工作的干涉。在当前各地都在努力发展经济的大环境下，部分基层地方政府为了招商引资，搞活地方经济，私自出台各种税收优惠政策，干预税收执法，然而出现问题以后还要税务机关承担责任。另外，税收立法与我国法律体系之间仍存在不协调，使税法与其他法律法规的衔接不通畅，造成相关部门协税护税意识不强，影响了税法的实施效力，容易形成执法风险。还有，随着法律的逐步普及，公民、法人依法维权和自我保护意识不断增强，

使税收执法风险的变数更大。

三、税收执法风险的存在环节

在日常税收征管中，税务人员常看到的是纳税人如何违反了税法的规定，偷逃税款，违法取得发票、违法开具发票等接受税务机关的处罚，但大家可能没有意识到，纳税人违法的背后都暗藏着税务机关及其工作人员的税收执法风险，因为，纳税人的涉税问题，往往就涉及税务管理存在的漏洞，需要我们在税收征收管理活动中，时刻绷紧责任的弓弦，依法征管，任何的疏忽都可能隐含着执法风险。税收执法风险存在于税收管理中的税务登记管理、发票管理、申报征收、纳税评估、税务稽查等税收执法的各个环节。

四、税收执法风险的表现形式

当前，我局通过加强队伍建设、强化税收征管和优化税收执法环境，税收执法风险得到有效防范和控制。但是，执法水平低、工作责任心不强、服务意识淡化，在个别单位的部分税务执法人员身上仍不同程度的存在，少数税务执法人员甚至以权谋私、不作为、乱作为。同时，由于存在税收制度的缺陷和税收环境不尽人意的地方，税务执法风险呈上升和多样性趋势，主要有以下十种形式：

（一）税收执法依据错误。一是违背合法行政原则要求，

在税收执法中，不依据法律、法规和规章的有关规定，只依据规范性文件的有关规定，由于规范性文件在法院审理案件过程中不具有法律上的约束力，因而在行政诉讼中税务机关存在败诉的风险。二是法律适用错误。三是条款引用“张冠李戴”。四是引用了已被废止、撤销或尚未生效的法律、法规和规章。五是违背“法不溯及既往”原则，作出了不利于税务执法对象的处理、处罚决定。

（二）税收执法程序违法。一是步骤省略。即将关键的、必须的法定步骤予以省略。二是顺序颠倒。虽然执法人员履行了全部的执法步骤，但不按各步骤先后顺序履行，则构成颠倒顺序的程序违法。三是时限过期。即未按法定的时限行使税收执法权。

（三）证据不合法。在日常税收执法中，证据收集风险主要有：一是不收集证据，凭经验执法。二是证据收集不充分或者违背证据的“关联性”要求，所收集的证据与处理、处罚决定中阐述的违法事实不存在因果关系。三是证据收集方式不合法。四是先处理，后取证。在作出处理、处罚决定后才补充收集证据。五是证据制作不规范。

（四）税收执法侵权。具体表现在：对纳税人的同一行为，税务机关各部门往往意见不一，相互矛盾，使纳税人无所适从；对下级税务机关的执法行为，上级税务机关在

检查工作时，往往以纠错为名进行“秋后算账”，让纳税人感到税务机关出尔反尔，这既损害了纳税人的信赖利益，又影响了税务机关的诚信执法形象。

（五）税收执法越位。行政执法主体及其工作人员的具体行政行为，超越了法律、法规规定的权限范围，或者实施了根本无权实施的具体行政行为。

（六）税务案件定性不当。一是违反税权法定、法律保留和法律优位原则，当税法无明文规定时，错误地采取了权力本位观，作出了影响纳税人权利和义务的决定。二是案件定性不准。三是定性时未充分考量全案情况，作出了片面的认定。

（七）自由裁量权滥用。一是违反比例法则。即行政处理手段与违法行为造成的危害性不成比例，在税务行政处罚上体现为违反“过罚相当原则”。二是考虑了错误的和不相干的因素。三是行使自由裁量权未说明理由。

（八）税务执行不到位。在税务实践中，税务人员在执行上存在的风险主要有：一是文书送达不合法。二是执行措施不到位。

（九）行政复议处理不当。一是不作为。二是复议机关未全面客观调查取证。三是复议决定未准确告知申请人提起诉讼的时间和具体对象，引发诉讼时效争议。四是复议

机关违法作出复议决定。

（十）理想信念淡化。一是个别执法人员理想信念淡化，依法行政的意识淡薄，不严于律己，执法不公等问题引发执法风险。主要表现为：对同样的违法事实、同样的违法情节，因人进行处罚。二是执法不文明引发执法风险。主要表现为部分税务执法人员执法方式和手段简单粗暴，诱使征纳双方矛盾激化，恶化执法环境。

五、税收执法风险管理的目标

针对相关人员在履行职务过程中可能出现的风险，建立以“查找、建制、监控”为主线，覆盖各个执法管理岗位，突出重点岗位、重点环节和重点人员，建立起动态查找风险点、综合评估风险责任等级、科学制定防范措施、全面强化风险监督考核“四位一体”的税收执法风险工作机制，切实保护每位税务干部的政治生命和整体队伍健康发展。保障全局不发生重大失职渎职行为，不发生较大逃骗税案件，不发生行政败诉案件，不发生重大漏征漏管事项，不发生因税收管理不当引发的群体性事件。

六、税收执法风险的防范

税收执法风险实质上是一种法律风险。因此，税务机关要教育每位税务人员牢固树立责任意识、规范意识、自我保护意识、风险防范意识，加强税收执法风险的防范。要

建立以自查、执法检查、执法考核、执法过错责任追究为主的事前、事中监控执法风险管理机制，保障干部敢于执法、公正执法、安全执法。

（一）强化全员风险意识，增强规避风险能力。 要加大税务人员的培训力度，有针对性地开展法律法规、风险管理理念和业务知识培训，引导全体税务人员增强风险意识、责任意识和忧患意识，自觉学法、守法、用法。重点对在实施税源管理、纳税评估、税务稽查、行政处罚、行政审批、税收保全和行政复议等过程中涉及的法律问题进行强化培训，使税务人员熟练掌握基本执法内容的实质规定和执法程序。将执法风险教育与廉政教育、理想教育、信念教育等有机结合起来，最大限度地避免执法风险行为的发生。

（二）梳理执法风险点，实施风险等级管

理。

由政策法规部门牵头，各单位对照岗位职责、工作规程、相关法律法规、规范性文件、各类考核追究办法等，全面查找每个岗位的风险点，确定风险岗位、风险环节和风险指标，梳理范围要覆盖税收管理、征收监控、税务稽查和税收法制四个系列各个执法项目的主要执法环节，提出每个执法项目的执法依据、风险提示和注意事项。根据风险

发生的可能性、频率和产生后果的严重性，对梳理出的风险点进行客观评估，划分为高、中、低三个风险等级。高风险等级主要包括一般纳税人资格认定、防伪税控系统最高开票限额的审批、增值税抵扣凭证管理、减、免、退税审批和“制度缺陷”等重点项目。中风险等级主要包括注销税务登记、发票管理、账簿凭证管理、纳税申报、纳税评估、税款征收和稽查实施、审理、执行和行政处罚等项目。低风险等级包括开业、变更税务登记、重大税务案件审理、纳税担保、税收保全、强制执行、行政复议、稽查选案、行政诉讼和行政赔偿等项目。通过梳理风险点，为税务人员在实际工作中识别风险、规避风险提供有效的行为指南和操作规范。根据梳理出的风险点，税务人员对执法风险由“束手无策”变为“心中有数”，风险管理理念和方法逐渐深入人心，推进依法治税进

程。

（三）健全预防机制，及时规避风险。

1、落实执法责任制，以制度规范执法。严格执行执法过错责任追究制度，通过对执法过错的责任追究，实现对税收执法全过程、全方位的监督制约，实现税收执法风险的及时处理。

2、强化执法监督，防范执法风险。首先，强化事前监

督。对新出台的各种程序规定和文书，一律要经过法规部门审核把关，防止“带病上岗”，先天不足。其次，强化事中监督。单位领导要对每位人员的工作进行实时监督，每位税务人员对自己的工作进行自查，发现执法风险隐患，立即纠正，下一环节对上一环的工作进行监督，发现执法风险及时反馈，及时处理，将风险处理在萌芽状态。第三，强化事后监督。要强化税收执法监督检查和绩效考核中的执法内容的考核。把执法检查和执法监察、内控机制建设有效结合，将执法检查情况和执法监察、内控机制发现的税收执法风险点和廉政建设疑点在系统内公开通报，并作为年终考核的重要依据，严格考核兑现。同时严格执行税务行政复议制度，自我纠错，自我保护。

（四）在广泛宣传的同时积极与各方协调，努力化解税收执法风险

加大税法宣传力度，协调各方面的关系，争取社会各界对税收工作的理解和支持，努力构筑税务机关与社会各界及广大纳税人的和谐征纳关系。深化政务公开，将税收执法行为、程序、时限置于广大纳税人和社会各界的监督之下，切实优化涉税服务，全面落实纳税人权益。广开纳税人监督渠道，真心实意接受纳税人监督，并积极同纪检、监察、检察、公安、政府法制办以及法院行政庭协调沟通，

形成税收执法合力，从而化解外部税收执法风险，共同构建和谐、互动的良好纳税环境。

（五）强化税收执法人员的职业道德教育，打牢防范执法风险基础。税务人员应广泛树立以“热爱税务，依法治税，廉洁奉公，文明征收，依法办税，爱岗敬业，文明高效，团结进取”为基本内容的良好税务职业道德风尚，通过加强税务文化建设培养健康的生活情趣，构筑防腐倡廉的坚固防线，引导干部认真算好政治账、经济账、法制账、家庭账和良心账，树立正确的世界观、人生观、价值观。通过正反两方面典型事例、以案说法等教育税务干部牢固树立法制意识，通过发动税务干部查找税收执法“风险点”活动强化风险意识，教育税务干部正确对待和行使法律赋予的权利，依法行政，严谨执法，克服执法行为中的侥幸和麻痹心理，做到警钟长鸣，防微杜渐，使得自己的行为不偏离法律的轨迹运行。

二0一一年