[审计学]三至四章重点笔记

第三章 审计机构、审计人员和审计准则

1、审计机构。

根据审计机构的地位及服务对象的不同，审计机构可以划分为国家审计机关、内部审计部门和社会审计组织，三者共同构成了我国现行的审计工作体系。在审计监督体系中，国家审计机关、内部审计部门和社会审计组织之间相互联系，分工协作，三者不存在主导和从属的关系。

2、审计人员。

审计人员素质是指审计人员自身应达到的标准，包括政治素质和业务素质。审计职业道德是具有审计职业特征的道德准则和行为规范，它是审计人员的职业品德，职业纪律，专业能力及职业责任等的总称。审计职业道德的内容应当掌握。

3、审计准则。

审计准则是审计人员执行审计业务的行动规范，又是衡量和评价审计工作质量的基本尺度。目前我国已经形成了国家审计准则和社会审计准则。

第一节 审计机构

审计机构泛指有权利或有资格行使审计职能，开展审计工作的审计组织。根据审计机构的地位及服务对象的不同，审计机构可以划分为国家审计机关、内部审计部门和社会审计组织。三者是相互联系。紧密结合，缺一不可的。

一、设置审计机构的原则

审计机构在审计关系中处于审计主体的地位，设置审计机构应遵循以下原则：

（一）审计机构的设置必须保证其拥有较强的独立性

审计机构的设置必须符合独立经济监督的职能要求，独立于财政财务和其他业务管理部门，与被审单位不存在的任何利害关系。

（二）审计机构的设置必须保证其拥有较高的权威性。

二、国家审计机关

国家审计机关是代表国家在其授权范围内行使审计监督权的机构，是实施国家审计的主体，它具有法律赋予的权威性。当前，世界各国的国家审计机关按其组织形式和领导关系，大致可以分为下列几种类型：

（一）属于议会领导的国家审计机关

这类审计机关是在议会的直接领导下，根据国家法律所赋予的权力，对各级政府部门的财政收支活动和国家企事业单位的财务收支活动等独立行使审计监督权，直接对议会负责，不受行政当局的控制和干涉。

（二）属于政府领导的国家审计机关

这类审计机关是在政府的直接领导下，根据国家所赋予的权限，对政府所属各部门、各单位的财政、财务活动进行审计监督，直接对政府负责。

（三）属于财政部领导的国家审计机关

这类审计机关是在财政部的直接领导下，根据国家制定的法律、政策、财政预算和有关规章制度等，对各部门、各单位的财政、财务活动执行审计监督。

根据我国宪法的规定，我国的国家审计机关分为国务院和地方两级。其中，我国最高国家审计机关设置在国务院，称为中华人民共和国审计署。审计署在国务院总理领导下，主管全国的审计工作，审计长是审计署的行政首长。按照宪法的规定，我国县以上地方人民政府设立审计局，接受本级人民政府和上一级审计机关的双重领导。

根据《中华人民共和国审计法》规定，各级审计机关对国务院各部门和地方各级人民政府及其他各部门的财政收支、国有金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他应进行审计单位的财政、财务收支的真实性、合法性和效益性依法进行的审计监督。

三、内部审计部门

内部审计是指部门或单位内部独立的审计机构或审计人员对本部门或本单位进行的审计。即在政府部门、公共机构和企业的内部设立内部审计机构，负责本部门、本企业的审计监督工作。在企业设立内部审计部门，其领导类型可以归纳为下列三种：

（一）由企业董事会或其所属审计委员会领导的内部审计部门。

（二）由企业总裁或总经理领导的内部审计部门。

（三）由企业主管财务的副总裁或总会计师领导的内部审计部门。

关于我国的内部审计监督制度，按照《审计法》第二十九条规定，国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织的内部审计，应当接受国家审计机关的业务指导和监督。

四、社会审计组织

社会审计组织是指根据国家法律和条例规定，经政府有关专管部门审核批准，注册登记的会计师事务所和审计事务所。 从事社会审计工作的组织机构为会计师事务所和审计事务所。会计师事务所和审计事务所是国家批准的，依法独立承办审计业务、会计咨询和会计服务业务的社会中介组织。会计师事务所和审计事务所是注册会计师的工作机构，注册会计师只有加入会计师事务所或审计事务所才能执业。

关于社会审计组织接受委托承办的具体业务项目，依照《注册会计师法》的规定有：

（一）审查企业会计报表，出具审计报告；

（二）验证企业资本，出具验资报告；

（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；

（四）承办会计咨询，会计服务业务；

（五）法律、行政法规规定的其他审计业务。

社会审计组织接受国家有关部门、企事业单位和个人的委托承办审计和其他法定业务，向委托人提交审计和有关报告，并对报告内容的真实性和合法性负责。

五、我国审计机构的相互关系

在审计监督体系中，国家审计机关、内部审计部门和社会审计组织三者之间，相互独立，服务于不同的审计对象和不同的审计目标，在不同审计领域中各司其职，相互不可替代，因此不存在主导和从属的关系。

第二节 审计人员

一、审计专业队伍的构成

我国审计人员包括下列三部分：

（一）国家审计人员

国家审计机关是指国务院的审计署和县级以上地方各级人民政府的审计机关。各级审计机关的审计人员，包括领导人员和审计专业人员。

（二）内部审计人员

内部审计人员是指在部门和单位内部审计机构工作的领导人员和专业人员。

（三）社会审计人员

社会审计人员是指在社会审计组织中从事审计业务的人员，主要包括注册会计师和业务助理人员。

二、审计人员的素质要求

审计人员素质是指审计人员自身应达到的标准，包括政治素质和业务素质。

关于政治素质方面：审计人员必须坚持四项基本原则，认真执行国家的方针、政策和法律法规，自觉遵守审计准则；热爱审计事业，具有敬业精神和奉献精神；在执行审计业务的过程中始终保持独立、客观、公正的态度，有效实现审计工作的社会经济监督职能。

关于业务素质方面：审计人员首先应具有较高的会计理论水平和熟练的财会工作技能，通晓各行各业的财会制度和会计技术方法；其次，审计人员应通晓审计理论和审计专门方法，并具备一定的实践经验；再者，审计人员应熟悉国家的方针、政策、法令、制度、以及有关的财经法规；最后，审计人员还应有调查研究、综合分析的能力和其他相关专业知识。

三、审计人员的职业道德

审计职业道德是具有审计职业特征的道德准则和行为规范，它是审计人员的职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。

1997年7月1日，由中国注册会计师协会拟订、财政部批准的《中国注册会计师职业道德基本准则》正式开始施行。其主要内容如下：

（一）一般原则

职业道德准则要求注册会计师在执行审计或其他鉴证业务时，必须恪守独立、客观、公正的原则。独立、客观、公正是对注册会计师职业道德的基本要求。

1.独立原则。是指注册会计师在执行审计业务或其他鉴证业务时，应当保持实质上和形式上的独立。所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须不存在任何利害关系；所谓形式上的独立，是要求注册会计师必须在第三者的面前呈现一种独立于委托单位和其他机构的身份，即在他人看来注册会计师是独立的。注册会计师需要实行回避的情况主要有以下几方面：

（1）曾在委托单位任职，离职后未满两年的；

（2）持有委托单位股票、债券或在委托单位有其他经济利益的。具体而言：

① 注册会计师的配偶、子女、父母的经济利益一般可直接归于注册会计师本人，或与注册会计师个人的经济利益密切相关，因此即使他们在委托单位有很小的经济利益，也会影响注册会计师的独立性；

② 注册会计师的其他亲属如兄弟、姐妹的经济利益一般不直接归于注册会计师本人，只有当这种利益巨大时，才会影响注册会计师的独立性；

③ 注册会计师远亲在委托单位的经济利益一般不会影响注册会计师的独立性，除非注册会计师和远亲之间有十分密切的财务关系。

（3）与委托单位的有关人士具有近亲关系；

近亲是指注册会计师的配偶、子女、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。注册会计师与委托单位的负责人和主管人员、董事或委托事项的当事人若有近亲关系，也会使注册会计师的独立性受到损害，因而应回避。

（4）担任委托单位常年会计顾问或代为办理会计事项。这一回避要求并不限制其他注册会计师执行该委托单位的审计业务。 注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务。

2.客观原则。是指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表述，应当基于客观的立场，以客观事实为依据，实事求是，不以委托单位或第三者的意见所左右，在分析问题、处理问题时，不能以个人的好恶或成见、偏见行事。

3.公正原则。是指注册会计师执行审计业务时，应当正直、诚实，不偏不倚地对待有关利益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。

（二）专业胜任能力要求与技术规范

专业胜任能力除要求注册会计师除应具备良好的职业品德外，还须具备较强的业务能力和较高水平的职业判断能力，在执行审计业务过程中，时刻保持应有的职业谨慎。此外专业胜任能力还要求注册会计师不得承办不能胜任的业务和执行业务过程中应对助理人员的工作进行指导、监督和检查。

1.不得以其职业身份对未审计或其他未鉴证事项发表意见；

2.不得对未来事项的可实现程度作出保证；

3.对于审计过程中发现的违反会计准则及国家其他相关技术规范的事项，应当按照独立审计准则的要求进行适当处理。

（三）对客户的责任

注册会计师对客户所负有的责任包括：

1、按时按质完成委托业务

会计师事务所接受业务委托后，应当与委托单位签定审计业务约定书。注册会计师应当恪守业务约定书中的规定，在委托单位提供必要条件的前提下，在规定的时间内按专业标准的要求完成所委托的业务。

2、保密的责任

注册会计师对于在过程中获悉的商业秘密，除非得到委托单位的书面允许或法律、法规的要求公布外，不得提供或泄露给第三者，也不能用于私人目的。

但是，保密责任不能成为注册会计师拒绝按专业标准要求揭露有关信息的借口，也不能成为他拒绝出庭作证或拒绝注册会计师协会和国家财政机关对其进行调查的借口。

3、不能按服务成果的大小决定收费标准的高低

注册会计师收费的多少应当以服务性质、工作量的大小、参加人员层次的高低等作为主要依据，按规定的标准合理收费。

（四）对同行的责任

会计师事务所、注册会计师在处理与其他会计师事务所、注册会计师相互关系中应遵循下列道德标准：

1.注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作；

2.注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行的利益；

3.会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师，注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计师事务所执业；

4.会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。

（五）其他责任

主要包括：

1.注册会计师应当维护职业形象，不得有可能损害职业形象的行为；

2.注册会计师及其所在会计师事务所不得采用强迫、欺诈、利诱等方式招揽业务；

3.注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务；

4.注册会计师及其所在会计师事务所不得以向他人支付佣金等不正当方式招揽业务，也不得向客户或通过户获取服务费之外的任何利益；

5.注册会计师及其所在会计师务所不得允许他人以本所或本人名义承办业务。

第三节 审计准则

一、审计准则的意义和作用

审计准则是审计人员进行审计工作时所必须遵循的行为规范和衡量审计工作质量的客观标准。

审计准则的作用主要包括以下几方面：

1.审计准则的实施为审计工作质量及审计结果的可信程度奠定了基础，有利于赢得社会公众的信任。

2.审计准则的实施为衡量和评价审计机构和审计人员的工作质量提供了依据，有利于提高审计机构和审计人员的执业水平。

3.审计准则的实施有利于维护审计机构和审计机构和审计人员的正当权益。

4.审计准则的实施有利于促进审计经验的交流，从而也有利于推动审计教育和审计研究的发展。

二、我国的国家审计准则基本内容

三、我国的独立审计准则

第四章 审计目标和审计证据

审计目标包括审计总目标和审计具体目标两个层次。社会审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性表示意见。

审计具体目标是审计总目标的进一步具体化，它必须根据被审计单位管理当局的认定和审计总目标来确定。被审计单位管理当局对会计账项的认定可划分为以下五类具体认定：（1）存在或发生的认定；（2）完整性的认定；（3）权利和义务认定；

（4）估价或分摊的认定；（5）表达与披露的认定。具体审计目标是审计人员收集充分适当的证据和发表恰当的审计意见的具体指南。

具体审计目标包括以下几个方面：（1）确认报表上所列示的余额是否真实；（2）确认报表上所列示的余额是否完整；（3）确认报表上所列示的资产和负债的余额是否确属被审计单位所有；（4）确认报表上所列示金额的计价是否正确；（5）确认接近资产负债表日的交易是否都已记入恰当的会计期间；（6）确认会计报表中的相关资料、数字、计算、加总及勾稽关系的正确性；（7）确认会计报表中是否恰当地反映了各会计账项的余额，并且符合相应的披露要求；（8）确认会计报表中各会计账项记录的分类和列示是否恰当。

第一节 审计目标

审计目标是指人们在特定的社会历史环境中，期望通过审计实践活动达到的最终结果。审计目标包括审计总目标和审计具体目标两个层次。

一、我国社会审计的总目标

根据我国独立审计准则，社会审计的总目标是对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理方法的一贯性表示意见。 其中，合法性是指被审计单位会计报表的编报是否符合《企业会计准则》及国家其他财务会计法规的规定；公允性是指被审计单位会计报表在所有重大方面是否公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量情况；一贯性是指被审计单位的会计处理方法是否前后各期保持一贯。

二、审计的具体目标

审计具体目标是审计总目标的进一步具体化。

审计具体目标必须根据被审计单位管理当局的认定和审计总目标来确定。

（一）被审计单位管理当局对会计报表的认定

所谓认定，是指被审计单位管理当局在其编制的会计报表中对各会计账项所做的陈述或暗示。对于会计报表的六要素――资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润，管理当局都对其进行相应的陈述或暗示即认定。所以审计人员对会计报表的审计实际上就是对管理当局所作认定的确认，确认其是否符合合法性、公允性、会计处理方法一贯性。管理当局对会计账项的认定可划分为以下五类具体认定：

1.存在或发生的认定。“存在或发生”的认定是指：资产负债表所列的各项资产、负债、权益在资产负债表日是否存在，损益表所列的各项认定和费用在会计期间内是否确实发生。

“存在或发生”认定所要解决的问题是，管理当局是否把那些不应包括的项目挤入了会计报表，并不涉及所报告的金额是否正确，“存在或发生”认定，主要与会计报表组成要素的高估有关。

2.完整性的认定。“完整性”认定是指，在会计报表中应该列示的所有交易和项目是否都列入了。

“完整性”的认定所要解决的问题是，管理当局是否把应包括的项目给遗漏或者省略了，也并不涉及所报告的金额是否正确。

“完整性”认定与“存在与发生”认定正好相反，它主要与会计报表的组成要素的低估有关。

3.权利和义务。“权利和义务”认定是指某一特定日期，各项资产是否确属公司的权利，各项负债是否确属公司的义务。 这项认定通常涉及所有权利和法律义务问题。也涉及资产使用权和非法津义务的负债问题。

前二项认定，与资产负债表和损益有的组成要素都有关，而这里的“权利和义务”认定却只与资产负债表的组成要素有关。

4.估价或分摊。估价或分摊认定是指，各项资产、负债、所有者权益，收入和费用等要素是否按适当的金额列入会计报表中。

有关金额在会计报表列示是否适当，不仅取决于这一金额的确定是否遵守了一般公认会计原则，而且还取决于在数学上文书处理上有无错误。

“估价或分摊”认定包括三个方面的内容：（1）总值估价；（2）净值估价；（3）计算精确性。

5.表达与披露。“表达与披露”的认定是指：会计报表上的特定组成要素是否被适当地加以分类、说明和披露。 在会计报表上，管理当局暗示性地认定所有内容都表达适当，且披露充分。

具体审计目标是审计人员收集充分适当的证据和发表恰当的审计意见的具体指南。在审计实务中，具体审计目标包括以下几个方面：

1.确认报表上所列示的余额是否真实。这一具体审计目标是针对管理当局有关存在和发生的认定制定的。

2.确认报表上所列示的余额是否完整。这一具体审计目标是针对管理当局有关完整性的认定制定的。

3.确认报表上所列示的资产和负债的余额是否确属被审计单位所有。这一具体审计目标是针对管理当局有关权利和义务的认定制定的。

4.确认报表上所列示金额的计价是否正确。这一具体审计目标是针对管理当局有关估价或分摊的认定制定的。

5.确认接近资产负债表日的交易是否都已记入恰当的会计期间。这一具体审计目标是针对管理当局有关估价或分摊的认定制定的。

6.确认会计报表中的相关资料、数字、计算、加总及勾稽关系的正确性。这一具体审计目标是针对管理发局有关估价或分摊的认定制度的。

7.确认会计报表中是否恰当地反映了各会计账项的余额，并且符合相应的披露要求。这一具体审计目标是针对管理当局有关表达和披露的认定制定的。

8.确认会计报表中各会计账项记录的分类和列示是否恰当。这一具体审计目标是针对管理当局有关表达和披露的认定制定的。

第二节 审计证据

审计证据是指在审计过程中，采用各种方法和技术所取得的反映被审计事项的各种证明文件和资料。

一、审计证据的分类

审计证据按照不同的分类标准，一般可以发为下列几种类型：

（一）按照审计证据的形式，分为实物证据、书面证据、口头证据和环境证据

1.实物证据。是指通过实际观察或盘点所取得的，用以证实实物资产的真实性和完整性的证据。实物证据通常是证明实物资产是否存在最有说服力的证据，但实物证据并不能完全证明被审计单位对实物资产拥有所有权，而且实物证据有时还无法对某些资产的价值情况作出判断。

2.书面证据。书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。书面证据是审计证据的主要组成部分也可称之为基本证据。

书面证据按其来源可分为外部证据和内部证据两类

（1）外部证据

外部证据是由被审计单位以外的组织机构或人士所编制的书面证据。它一般具有较强的证明力。

外部证据又包括由被审计以外的机构或人士编制并由其直接递交注册会计师的外部证据，以及由被审计单位以外的机构或人士编制，但为审计单位持有并提交注册会计师的书面证据两种。前者证明力最强。

在外部证据中往往还包括注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表，分析表等。

（2）内部证据

内部证据是由被审计单位内部机构或职员编制提供的书面证据。

一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认则具有较强的可靠性。只在审计单位内中流转的书面证据，其可靠程度也因被审计单位内部控制的好坏而异。

3、口头证据。口头证据是被审计单位职员或其他有关人员对注册会计师的提问做口头答复所形成的一类证据。

一般而言，口头证据本身并不足以证明事情的真相，但注册会计师往往可以通过口头证据发掘出一些重要的线索，从而有利于对某些需审核的情况做进一步的调查，以搜集到更为可靠的证据。

在审计过程中，注册会计师应把各种重要的口头证据尽快作成记录，并注明是何人、何地、何时、在何种情况下所作的口头陈述，必要时还应获得被询问者的签名确认。在一般情况下，口头证据往往需要得到其他相应证据的支持。

4、环境证据

环境证据也称状况证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实，它包括以下几种：

（1）有关内部控制情况；

（2）被审计单位管理人员的素质；

（3）各种管理条件和管理水平。

环境证据一般不属于基本证据，但它可帮助注册会计师了解被审计单位及其经济活动所处的环境，是注册会计师进和判断所必须掌握的资料。

（二）按照审计证据的证明力，可分为基本证据和辅助证据

1.基本证据。是指能够用来直接证实被审计事项的重要证据。实物证据、书面证据，都属于基本证据。

2.辅助证据。是指对基本证据起辅助证明作用的证据，它是也称旁证或佐证。

（三）按照审计证据的来源，可分为外部证据和内部证据

1.外部证据。是指产生于被审计单位外部的审计证据。一般而言，外部证据要是书面证据。一般具有较强的证明力。外部证据又可分为由被审计单位以外有关方面编制并直接递交审计手中的外部证据，和被审计单位持有的由被审计单位以外有关方面编制的外部证据两种类型。其中，前者的可靠性要强于后者。

2.内部证据。是指产生于被审计单位内部的审计证据。内部证据其可靠性不如外部证拓。一般来说，被被审计单位的内部控制制度健全，则其内部证据的可靠性要优于那些内部控制制度较差的审单位的内部证据。

二、审计证据的特点

充分性和适当性是审计证据的两大特点。

（一）审计证据的充分性

审计证据的充分性，是指审计证据的数量能足以支持注册会计师的审计意见。因此，它是注册会计师为形成审计意见所需审计证据的最低数量要求。

（二）审计证据的适当性

审计证据的适当性是指审计证据的相关性和可靠性。前者是指审计证据与审计目标相关联；后者是指审计证据应能如实地反映客观事实。

1.审计证据的相关性

审计证据的相关性包括了直接相关和间接相关，此外审计人员还应注意审计证据本身之间的相关性。

2.审据证据的可靠性

审计证据的可靠程度通常可参照下述标准进行判断：

（1）书面证据比口头证据可靠；

（2）外部证据比内部证据可靠；已获独立的第三者确认的内部证据比未获独立的第三者确认的内部证据可靠；

（3）审计人员自行获得的审计证据比由被审计单位提供的审计证据可靠；

（4）内部控制较好时的内部证据比内部控制较差时的内部证据可靠；

（5）不同来源或不同性质的审计证据能相互印证时，审计证据更为可靠。

审计人员在获取审计证据时，可以考虑成本效益原则，但对于重要的审计项目，不应将审计成本的高低或获取审计证据的难易程度作为减少必要审计程序的理由。

三、审计证据的收集、鉴定和综合

审计证据是审计人员发表审计意见和出具审计报告的依据，因此对审计证据的收集、鉴定和综合是整个审计工作的核心。

（一）审计证据的收集

在收集整理阶段中，应将审计人员通过各种途径，采用各种方法所收集起来的使之成为初步符合审计要求的审计证据。

（二）审计证据的鉴定

审计人员对审计证据的鉴定主要包括对审计证据的真实性、相关性和重要性的鉴定。审计证据的取舍标准有：（1）金额的大小；（2）问题性质的严重程度。

（三）审计证据的综合

这一阶段的任务，就是将同类性质或相似性质问题的各种审计证据归集在一起，进行综合分析，以便从中找出一个比较正确的审计结论。

总括地说，审计过程就是通过对审计证据的收集、鉴定和综合，最后形成审计意见和结论的过程，也就是对审计对象的不断认识、不断深化的过程。