会计论文(3)

环境管理会计体系在工业企业中的建立

摘 要

自二十世纪九十年代以来，环境问题日益得到社会各界的重视，实现企业经济效益和环境效益的双赢凸显得尤为重要。由此，如何在企业的管理与决策中考虑环境因素，怎样实施与环境有关的企业管理和控制等问题逐渐被人们所重视，环境管理会计也便在这种呼声中应运而生。推进环境会计，特别是环境管理会计在我国企业中的实施成为会计理论界和实务界研究的重要课题。本文从环境管理会计的产生背景，环境管理会计的定义及其意义，分析了环境管理会计中的环境成本和环境收益，并针对环境管理会计体系当前存在的问题及原因，提出了合理的建议和对策，以健全、完善环境管理会计体系。

关 键 词：环境管理会计，环境成本，环境收益

Environmental management accounting system in industrial

enterprises in the establishment

Author: Xu Yan

Tutor: Liu Xueyi

Abstract

Since the 1990s, environmental problems getting all circles of the society value, the realization enterprise economic benefits and environmental benefits of win-win highlight particularly important. Thus, how to in the enterprise management and decision making in consideration of the environmental factors, how to implement the environment-related enterprise management and control gradually taken seriously by people place, the environmental management accounting also then in this voice came into being. Of environmental accounting, especially the environmental management accounting in Chinese enterprises become the implementation of accounting theory and practice for further research. This article from the environmental management accounting background, the environmental management accounting the definition and significance, and analyses the environment management in accounting environment costs and environmental benefits, and environmental management accounting system for the existing problems and causes, and put forward the reasonable suggestions and countermeasures, in order to perfect the environmental management accounting system.

Key words: environmental management accounting, environmental cost, environmental

benefits

目 录

1 环境管理会计的概述 ............................................................................................................ 1

1.1环境管理会计产生的背景 .......................................................................................... 1

1.2环境管理会计的定义 .................................................................................................. 1

1.3环境管理会计的意义 .................................................................................................. 2

2 环境管理会计体系的分析 .................................................................................................... 4

2.1环境成本的定义及分类 .......................................................................................................... 4

2.2环境成本的核算 ....................................................................................................................... 6

2.2.1作业成本计算 .................................................................................................................. 6

2.2.2完全成本分析 .................................................................................................................. 6

2.2.3生命周期分析 .................................................................................................................. 7

2.3环境收益的定义及分类 .......................................................................................................... 8

2.4环境收益的核算方法 .............................................................................................................. 9

2.4.1影子价格法 .................................................................................................................... 10

2.4.2直接扣除法 .................................................................................................................... 10

3 目前环境管理会计体系存在的问题及原因 .................................................................................11

3.1缺乏科学的定量方法及切实可行的指标体系 ................................................................11

3.2缺乏环境成本在不同企业、单位、部门之间分配的合理标准 ............................... 12

3.3缺乏将外部环境成本内部化的相关动力 ........................................................................ 12

3.4缺乏环境管理会计的具体行为规范 ................................................................................. 13 4 完善环境管理会计体系的对策 ....................................................................................................... 14

4.1明确环境管理会计体系的实施动因 ................................................................................. 14

4.2确保环境管理会计体系的建立与实施............................................................................. 14

4.3核算环境管理体系的成本与效益 ...................................................................................... 14

4.4改善现行的成本会计控制系统，分析获取有关环境会计的资料........................... 14

4.5建立环境业绩评价体系，推动环境管理体系的完善发展 ........................................ 14 5 结束语 .................................................................................................................................................... 16 参考文献 .................................................................................................................................................... 17 致谢 ............................................................................................................................................................. 18

1 环境管理会计的概述

1.1环境管理会计产生的背景

在过去的20年中，由于印度博帕尔化学泄露和油轮泄露等重大事件的发生，在全球范围内环境问题已经变得相当重要。这些事件引起世界媒体的广泛注意，同时引起人们对全球变暖、可再生资源的枯竭和自然栖息地的丧失等主要问题的关注。

这些问题引发了对企业管理的疑问，要求对企业管理进行变革。不仅地球之友、国际绿色、和平组织和“生态卫士”组织等提出这些要求，联合国、欧盟以及各国政府、保险公司和养老金组织等也提出这些要求。由于认识到我们当前的生活方式对于我们自己和我们的地球都是一种威胁，各国之间在预防未来环境灾害上达成一系列的国际协议，如蒙特利尔议定书、里约热内卢宣言和京都议定书等等。

企业已经越来越重视其生产、产品和服务对于环境的影响。环境风险不容忽视，环境问题已经与企业的产品设计、市场营销和财务管理同等重要。恶劣的环境行为可能对企业造成严重的后果，受到的惩罚包括：罚款、环境税、土地贬值、商誉下降、销售收入减少、客户的联合抵制、融资困难、或有债务、法律诉讼以及对公司形象的损害等等。

几乎企业的所有方面都受到环境的影响，包括财务与会计。首先是来自外部报告的压力，包括在财务报告中进行环境问题的披露或者要求编制单独的环境财务报告。有关这些报告的内容及要求，已经有许多著述予以说明。然而，环境问题不是仅仅通过外部报告就能够解决的，环境问题应该是在报告之前就要解决的。会计领域认为，应该对环境有关的成本、收入和利益进行确认，而传统的会计却不能明了地提供充分的这方面的信息。为了能够解决这个问题，环境管理会计开始慢慢地受到重视。目前，企业各界、学术界与有关国家政府、国际组织关于环境会计特别是环境管理会计的研究正在热烈进行中。

1.2环境管理会计的定义

至今为止，环境管理会计没有简单的、统一被接受的定义。以下四种定义是目前比较权威的定义。

1．美国环保局关于环境管理会计的定义。它把定义描述为：“为帮助组织决策而确认、收集和分析关于环境成本和环境业绩的信息过程。”

2．teUus学会关于环境管理会计的定义。它是指企业核算材料耗用和环境成本的方法。材料会计是一种通过某种方法跟踪材料流动以体现投入与产出，目的是评价资源有效性以及环境改进的机会。环境成本会计是关于怎样将环境成本进行确认并分配到物资流中或公司经营的其他有形方面。

3．国际会计师联合会关于环境管理会计的定义。它是指通过发展和执行适当的环境相关的会计系统和实践，来达到对环境和经济效果的管理。它包括对环境有关的会计的报告和审计，特别是涉及到产品生命周期的成本核算、全部成本会计、利益的评估以及环境战略管理的内容。

4．联合国的专家工作组关于环境管理会计的定义。它是由国际上的30多个国家的不同组织共同确认的。他们认为，环境管理会计是指对下面两个方面的内部信息的发现、收集、整理、分析和运用：

（1）能源、水和材料(包括废弃物)的使用、流动和最终去向的实物信息。

（2）环境相关的成本、收入和节省等方面的数字信息。

1.3环境管理会计的意义

（1）环境效果影响企业的可持续发展

可持续发展是从环境和自然资源角度提出的关于人类社会长期发展的战略和模式，借鉴了环境经济学中关于经济和环境相互影响的观点，结束了长期以来把发展经济和保护环境与资源对立起来的错误观点，强调经济与环境的双向互相影响。即发展必须以环境保护为前提，而环境保护则需要经济发展和科技进步提供的资金和技术支持。

在环境问题对经济发展和生活质量的影响日益受到世界各国的重视后，实施可持续发展战略、保护环境已成为全球性的重要问题。随着社会公众环保意识的增强及环境会计的不断发展，绿色消费日渐盛行。在这种形势下，企业必须重视产品和服务的环境影响及环境质量对企业持续发展的重要性。无视环境问题、盲目追求经济效益的生产经营方式必然会对社会造成长久的危害。因此，企业应以效益优先、资源节约、环境友好为导向，将环境信息纳入企业经营决策过程中，承担起环境保护方面的社会责任。社会衡量、评价一个企业，不再单单看企业的经济效益，还要考虑其环境效益，经济效益和环境效益共同构成的企业的整体效益。企业所履行的受托责任也应涵盖环境效益，这种受托责任不仅是经济责任，还包括环境责任。

（2）环境因素影响企业的投资决策

如今，环境问题已成为社会问题，社会要走可持续发展的道路，必须重视环境保护，注重人类社会与自然环境的协调发展。因此，企业不单单只对利益关系人承担受托经济责任，而且要承担环境责任，企业的发展也不单单只考虑经济效益，还要兼顾环境保护，“先污染后治理”的模式已经被社会所淘汰。现今的环境保护工作不再是“事后治理”，而是从最初开始就要进行全程控制。从这种意义上来说,企业的投资决策活动必须注重环境效益，它要求企业从整体效益出发，才能符合社会的要求。

20多年，随着公众环保意识的不断提高，环境问题成了消费者和公众十分关心的问题。企业的经营活动将对环境和毫无利益关系的一些周围居民产生影响，企业的决策就必须考虑到他们的反应。

2 环境管理会计体系的分析

2.1环境成本的定义及分类

随着环境法律法规的不断完善，国家对污染的控制越来越严格，污染必须最终由污染者来承担，企业为此付出的代价也将会越来越高，环境成本也日益受到企业关注，不仅要将其纳入产品成本的核算，而且要加强环境成本的管理，这也是环境管理会计的核心问题。由于管理会计中诸如预测、决策、规划、控制等职能多与“成本”息息相关，但是环境管理会计中的成本又区别于财务会计与传统管理会计中的成本概念，因此，在这里首先对环境成本进行相关阐述和界定。

（1）环境成本的定义

关于环境成本的定义，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和财务报告的立场公告》中曾经提出：“环境成本是指，本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。”这一定义，以明确企业的环保责任为中心，将企业对环境的影响负荷费用和预防措施开支列入核算对象，提出环境成本的目标是管理企业活动对环境造成的影响及执行环境目标所应达到的要求。

（2）环境成本的分类

关于环境成本的分类，美国的环境保护署，加拿大特许会计师协会，日本环境省等众多机构都从不同的视角进行了不同的研究，我国的王立彦教授也曾提出过具有一定代表性的看法，对此，结合中外学者的研究内容，我对环境成本按照不同的标准进行了划分。

①从经营和管理的全过程看，可以将环境成本分为三类

第一，环境资源成本。指企业对稀缺的自然资源的消耗，如直接产品材料、催化剂与溶剂、镀膜金属材料、废弃的未加工的原料、运输材料、贮存材料、电力消耗、蒸汽消耗、冷却与工序用水、冷藏燃料，汽油或石油消耗等等，这些成本中大部分是企业正常生产所必须的，但是有些却可以降低甚至避免。

第二，环境控制成本。这是指企业为履行环境责任而产生的成本，具体表现为资源维护、环境保护等行为发生的支出以及为防止污染，改善环境而发生的成本费用，如：日常环境保护费用、废弃物预先处理、环保固定资产的购置和环保供应商的寻找成本等

等，一般来说，该项成本越高，表明企业主动履行环保责任的程度较高。

第三，环境故障成本。它是指对环境控制失败而产生的环境问题有关的支出。如果企业在履行环保责任的程度上打了折扣，则会发生诸如资源效用降级、企业形象及商誉下降等成本，同时因污染环境而对企业产生的损失，如：对环境损害进行赔偿、由于违反环保规定而遭受的罚款，由于产品未达环保标准损毁了企业形象而遭受的销售损失等，这些支出归为环境故障成本。关于环境控制成本与故障成本的关系，一般来说，如果企业的环境控制成本较高，则企业履行的环保责任程度较高，相应的违规支出也会减少，因此环境故障成本就会较低。事实上，协调处理二者的关系有助于环境成本的管理。

②从归集方式和计量范围的不同来看，对环境成本又可以分为两大类

第一，内部成本。在企业生产活动过程中，部分环境成本虽已被传统会计纳入了会计核算，但最终被归集为了期间费用，如企业的排污费、矿产资源补偿费以及一些违反环境法规的罚没支出等，但是按照环境管理会计的观点，它们应该属于产品成本的一部分，与传统的产品成本共同构成产品的内部成本。传统的归集方法实际上歪曲了产品的实际生产成本，并直接影响企业定价、投资决策。因而，有必要对成本的范围进行了改进，即将内部成本划分为两项内容：

（1）不包含环境因素的内部成本（传统生产成本）；

（2）内部环境成本，即原来计入期间费用的有关部门环境支出的部分。

传统会计确认并记录了环境支出，但是未将其纳入成本，这在产品投资决策以及定价决策中难免出现差异和偏颇。

第二，外部成本。亦称外部（环境）影响因素。是指本应该考虑而未考虑纳入产品生产成本中去的那一部分环境支出，通常包括企业的现行生产对现在和未来的环境影响、企业生产的最终产成品因环保效能未达标而产生的潜在威胁。尽管企业也承担着部分这种费用，如：环境监测和检验成本，但这些支出现在大部分由整个社会所承担。又因为这部分环境支出是产品生产导致的必然结果，理应作为环境成本纳入产品成本核算，即通常所说的“外部成本内部化”。由于种种原因，我们至今还无法对这种外部环境影响因素进行全面彻底的量化或货币化。因此，此处我进一步将外部成本细分为两类：

（1）可货币化的外部环境影响因素；（2）暂时不可货币化外部环境影响因素。

需要说明的是，内部和外部成本的界限并非是一成不变。例如，今天企业认为的一项外部成本，明天就有可能由于新的环境法规或管理标准而被内部化。

2.2环境成本的核算

对于环境成本，很难给出精确的定义，可是在会计领域讨论成本项目，又不能不给出较为明确的界定。关于环境成本的计算方法，浙江省教育厅课题组指出：环境成本不同于传统成本的内容决定了其计算方法也不同于传统成本计算方法，应当较多采用ABC法(作业成本法)、FCA法(全部成本法)和LCC法(生命周期法)。

2.2.1作业成本计算

传统会计中主要是以单一的数量标准(如产量、人工工时、机器工时等)为基础分配间接费用，但在环境管理会计中，环境成本与人工工时、机器工时等分配标准的相关性越来越弱，甚至没有相关性，用这些标准进行间接费用分配将使计算出的成本越来越偏离真实成本。作业成本计算法的引入解决了这一问题，它以作业为核算对象，通过成本动因来确认和计量作业量，进而以作业量为基础分配间接费用。采用作业成本法要合理划分环境作业成本库和确定成本动因，要建立和健全成本会计的各项基础工作，为成本的追踪、计量、分配归集提供依据。从环境成本分配的准确性来看，作业成本法计算的成本信息比较客观、真实、准确；从环境成本管理的角度讲，作业成本管理把着眼点放在成本发生的前因后果上，通过对所有作业活动进行跟踪、动态反映，可以更好地发挥决策、计划和控制的作用，以促进作业管理的不断提高。

环境成本的ABC方法将环境成本区分为环境相关成本和环境驱动成本，前者属于联合环境成本中心，例如焚化装置或者污水处理厂，后者则隐藏在总体期间费用中，与联合环境成本中心没有直接相关，例如增加折旧或者较高的员工成本。Schaltegger和Muller指出，选择适当的分配根据是获取正确信息的关键。主要的四种分配依据为：

A辐射量或者废料量；B辐射及废料处理的毒性；

C处理辐射造成的环境影响增加量；D处理不同辐射的相对成本。

2.2.2完全成本分析

完全成本计算法是指“将与企业的经营、产品或劳务对环境产生的影响有关的内部成本（包括所有的内部环境成本）和外部成本综合起来的方法。”外部成本在当前可能不必加以确认、计量甚至无法准确地归属到某个企业，但是，应用完全成本法时，只要有可能，就要对外部成本用货币指标进行量化，不然也要提供定性的信息。其将产品带

给环境的未来成本(如废弃物的处理)纳入会计核算范围，并追溯分配予各种产品，是一种全新的成本会计架构。就功能而言，完全成本计算法的作用在于：

（1）从远期看，为公司发展战略提供完整的成本信息基础，让企业管理者对本企业生产经营活动的现时成本和未来成本有清醒的了解和认识，对致力于可持续发展原则的主体来说，使管理层更好地了解自身所带来的外部影响及其后果，以及由外部主体所承担的成本，从而更好地评价可替代的策略和方法，推动可持续发展目标的实现；

（2）从近期看，为企业产品定价及生产经营调整，提供成本信息基础，从而制定出更好的环境策略。

在企业会计实务中，尽管已有企业接受全部成本概念(如英国石油公司年度报告)，并且也有了安大略水电集团应用完全成本会计的实例，但是全面运用FCA的案例仍然很少。因为企业在产品定价中以FCA信息为基础，显然不利于自身的竞争地位。所以FCA作为企业制定长期发展战略中的一种信息工具可能更为现实。

2.2.3生命周期分析

传统会计中的成本往往局限于产品的制造成本，而在环境管理会计中这一成本概念有所扩展和延伸，涵盖了产品的整个生命周期。一种产品从设计研发，经过生产、销售、使用到最终报废的各个阶段都会对环境产生影响，针对这些可能影响所采取的措施而发生的支出，都将属于生命周期环境成本的一部分。对于这些成本，企业需要对其进行跟踪、计量、记录并加强管理。

生命周期成本计算的基本思想是：对环境成本加以确认、计量记录和报告时，应当立足于产品的生命周期全过程，对产品设计材料加工、仓储、销售、使用、废弃等各个阶段所有内部和外部环境费用加以会计处理。追溯以往，LCC概念

最初出现于60年代中期时，是一种针对产品生命周期的会计方法，后来被用于分析环境问题，对产品或工程的环境影响进行货币化计量与分析评估。

LCC所要计量的环境成本，其一般归类可列示如表2.1

表2.1 生命周期成本分类

2.3环境收益的定义及分类

（1）环境收益的界定

环境收益特指企业从一系列环境活动中所获得的经济效益。环境收益是从企业角度对

环境保护和治理活动所做的经济评价，其评价指标以货币计量为主，以其他计量标准为辅。在环境管理会计中，环境收益是指在一定时期内企业进行环境保护和环境治理所形成的经济利益的流入，是采取环境保护措施所得到的经济利益减去环境费用后的结果。

（2）环境收益的分类

一般认为，环境收益可依据取得方式的不同，划分为三类：

①直接收益

实际的工业生产中，原材料的投入和加工流程往往隐藏着极大的浪费，例如对生产投入产出比的模糊认识以及对某些高价高污染原料的盲目使用，其直接后果使得企业产

生大量的废物（排放），不仅形成了对环境的污染，同时也造成了企业生产成本的居高不下。环境管理会计正是对这种消耗进行计量和监控并最终将其确认为环境成本，从而降低企业生产成本，提高企业收益。企业通过改善环境管理，采用适当的环保技术将给企业带来直接的经济效益。如北京化工三厂和北京啤酒厂清洁生产示范项目实施后，化工厂投资不到1万元，取得经济效益118万元，COD减少了30%；啤酒厂投资103万元，取得经济效益617万元，COD减少了10%左右。山东牟平造锁总厂电镀分厂采用40项简单的措施，几乎没花什么费用，便削减了全分厂废水量的38.8%，铜排放量的53.1%，镍排放量的49.7%，还节省了大量的原材料和能源，每年节约费用12.7万元。此外，国家对环保工作卓有成效企业的奖励也可看作是企业的直接收益。

②间接收益

企业利用“三废”生产的产品及对这些产品减免税收所得收益。我国现行税法为配合环境保护政策，为那些符合环保要求的企业制定了相关的优惠政策。例如税法规定，利用“三废”生产产品将会享受到对流转税和所得税的减免；银行等金融机构按照政策会给予环保企业较低的贷款利率等。环境管理会计使企业重视环境成本控制的同时，也使企业成功达到了避税的目的，享受了低息的待遇，税费的减免，客观上增加了企业的税后利润。

③隐性（潜在）收益

环境管理会计将环境成本纳入企业管理体系，不但可以在社会公众中建立良好的品牌形象，而且从根本上保障了消费者所应享有的价值，因此其必将帮助企业的产品赢得消费者的偏好，从而为企业带来巨大的潜在效益。此外，企业绿色形象的树立，可以使消费者乐意接受该企业的产品，吸引更多投资者，以及以此带来股票价格上升的收益和企业因实施环保带来的一系列社会效益。对广大消费者来说，环境标志已越来越被人们了解和认可。调查表明，日本53%的消费者知道环境标志，新加坡超过52%，加拿大达60%，另据调查，67%的荷兰人、80%的德国人、77%的美国人表示企业的环保形象会影响他们的购买欲。同时越来越多的国家以环保指标为由，对一些产品的市场准入进行限制。因此，可以肯定，一个产品的环保质量的高低将直接影响该产品的销售量，从而影响公司的最终收益。

2.4环境收益的核算方法

环境管理会计中，在分析环境收益的实现时，强调各种资源的消耗对于收益取得的不同作用，并不是如财务会计那样简单地依照配比的原则确定带有较强主观色彩的利润指标，而是要将收益的取得与作业挂起钩来。目前国际上比较公认的核算环境收益的方法为影子价格法和直接扣除法。

2.4.1影子价格法

从经济学意义上讲，影子价格不是价格，是某种资源投入量每增加一个单位所带来的追加效益。影子价格实际是资源投入的潜在边际效益，它反映产品的供求状况和资源的稀缺程度，资源越丰富，其影子价格越低，反之亦然。从费用效益分析的原理来分析，因为资源稀缺，使影子价格很高。在市场机制比较完善的条件下，环境管理会计可以以市场价格为基础，并进行一系列调整，求出影子价格，进而核算环境收益。

2.4.2直接扣除法

环境收益包含在实现的产品销售收入当中，产品的销售收入实际上是由物质资本的转移价值，人力资本的转移价值、合理的利润和环境收益构成。物质资本的转移价值可以理解为物化劳动的价值，其中包括自然资源的耗减价值；人力资本的转移价值可以理解为活劳动的价值；合理的利润为平均利润。产品的销售收入扣除上述各项后，其余额就是环境收益，公式如下：

环境收益=产品销售收入-物质资本的转移价值-人力资本的转移价值-合理的利润

3 目前环境管理会计体系存在的问题及原因

3.1缺乏科学的定量方法及切实可行的指标体系

企业在实施环境管理体系后，需要识别、预测企业的各项经济活动对环境和人体健康等的影响，评价其可行性，制定出减轻不利影响的对策和措施。环境管理会计必须首先量化环境影响，将对环境影响评价的结果转化为可计量指标，才能在环境报告书中予以披露，使企业根据实际情况确定环境方针，降低对环境的负面影响。就目前企业实施环境管理会计的现状来讲，还缺少对环境目标的量化，以它为依据，进一步分解、落实到具体的执行部门，作为开展日常工作的标准和业绩评价的依据。此外，现行会计体系基本上是提供能够以货币计量予以衡量的财务信息，而环境问题中有很多事项是难以以准确的货币金额加以计算的。这些无法定量化的信息不仅包括叙述性的环境信息，如能源的消耗量，污染物的排放量等，而且包括一些不能确切评价其价值的环境财务信息，如某些生态资源的环境、社会效益。因此，即便是在实施环境管理会计的企业，现行会计体系计算出来的产品成本也无法真实地反映产品中所包含的各种投入耗费情况，不利于企业对成本发生的前因后果进行分析，也不利于企业挖掘潜力，降低资源损耗成本，减少环境污染造成的社会和环境损失。

针对环境因素不确定性、模糊性的计量特征以及难以货币化的特殊属性，企业中要求采用多元化计量的呼声越来越高。但随之带来的问题是，管理会计最初决策过程中所坚持的现金流量观念、货币时问价值观念、风险价值观念等是否仍能够坚持？当货币计量不再是唯一的计量模式后，现金流量的观念也必然受到冲击。如：企业的资产投资中，环境成本包括弥补已发生的环境损失，维护环境现状、预防将来可能出现的不利环境影响等，尚可用货币化计量，形成现金流出量，然而由此投资带来的环境收益却不可能表现为货币化的现金流入。这种只看到支出，看不到收入的表象，会使企业管理者的决策发生偏颇。同样，计量模式发生变化，货币时间价值观念也失去依附。在原有时间价值观念的影响下，我们认为今年的1000元收益，是不等于明年或以后年度的1000元收益的。然而，对于环境资源来说，今年空气清新度给人类带来的满足感，与明年或以后年度带来的满足感不会有太多差异。另外作为环境资源的投资，其自身有一个增值效应，如绿化带的种植，其效应会逐年增加，不像有形资产的投资收益，随着折旧与损耗不断递减。因此，在企业实施环境管理会计的过程中，科学的定量方法及切实可行的指标体

系是必须要引入和进一步加强的。

3.2缺乏环境成本在不同企业、单位、部门之间分配的合理标准

在环境管理会计系统中，企业的成本费用可分为一般成本与环境成本。一般成本的核算目的是确定产品的劳动耗费，而环境成本的核算目的则是确定对环境负荷减少的资源投入。环境成本作为企业生产和经营过程中的一项成本，除有其自身特有的属性外，也具有与其他成本一样的属性和特征，也同样需要在不同的企业、单位和部门之间进行合理的归集和分配。按照现行的会计制度规定，一般费用中的制造费用是主要以产量为基础进行分配的，而期间费用则直接计入损益。由于环境成本要以环境负荷的发生和消减为成本动因进行分配，所以在分配中缺乏一种合理且被公认的标准。所谓环境负荷，是指在环境经济系统运行中，由于人们的各种活动而对环境所产生的负面影响，包括企业对自然资源的直接利用，以及向环境排放废弃物所形成的负荷。关于环境成本的分类，可以划分为内部成本和外部成本，内部成本已经归入会计核算，可以按照现行的会计制度进行分配，但外部成本的分配则不能简单的以成本负担主体来作为划分基准。

3.3缺乏将外部环境成本内部化的相关动力

由于环境问题具有环境介质影响的时空转移性，因企业原因造成的环境成本费用目前是由企业、社会共同负担。相对于一个企业来说，它负担的是企业内部环境成本，而并不包括外部环境成本，其界限的划分一般取决于国家环境法规制度的规范程度和企业自身环境意识的提高。环境管理会计实施的目的之一就是要企业正确的计量内部和外部环境成本，并且将外部环境成本内部化，从而加强对其重视和管理控制。但是，当产生的外部环境影响计入企业成本时，企业盈利自然会受到影响，当外部环境成本不计入企业成本时又会产生外部不经济。因此，给予企业“外部成本内部化”的强制措施和相关动力是十分必要的，也是当前企业实施环境管理会计的过程中所缺乏的。

就目前来讲，企业的管理层对环境管理会计的认识常常仅限于字面，当管理层不能预计应用环境管理会计给企业带来的好处时，反而对应用的风险顾虑更多。有些高污染、高能耗的企业甚至会认为，强调了对环境成本的核算，会把公众的注意力引向他们以前并没有关注的环境影响方面，将给企业带来不必要的麻烦。对上市公司而言，由于股东和董事会并没有给管理层下达环境业绩考核指标，管理层往往认为多一事不如少一事。尽管环境保护要求减少企业生产经营过程中向外部环境排放的各种有毒有害物质的数

量，但企业毕竟是以盈利为目标的社会组织，为了增加盈利，企业必须最大限度地降低成本，这就同环境保护的要求存在着必然的矛盾。很多有毒的有害物质的排放，在现有的技术条件下，都是可以消除或得到有效的控制，只是其成本往往是企业难以承担的。即使是企业有力量承担的成本，也会在追求最大可能利润的内在动因驱动下，放弃对其加以采用的选择。在这种情况下，惟有借助外部的力量，迫使企业按照由外部对其所施加的强制性规范约束自己的行为，控制其环境影响。因此，针对企业缺乏自我约束其环境行为和控制其环境影响的内在动因，环境管理会计可以以其特有的，提供有关决策信息影响决策者意识与行为的功能来达到对环境成本的计划与控制。

3.4缺乏环境管理会计的具体行为规范

就目前来讲，企业实施环境管理会计尚缺乏可操作性的会计准则。当前企业所面临的现实背景，使建立环境管理会计制度已成必然趋势。尽管政府机构不能依靠制定统一的准则制度来约束企业的内部管理，但是，政府的间接影响也是非常重要的。企业只有形成对外报告和对内管理的压力，才会研究环境因素，进而降低其经营对环境的影响。政府机构应尽快出台环境管理会计应用指南，提出一套相对完整的环境业绩考核指标，使经济实力雄厚、环保意识较强的企业在尝试运用环境管理会计时有一定的依据。

4 完善环境管理会计体系的对策

4.1明确环境管理会计体系的实施动因

配合国家政府的创建环保城市的活动，企业积极参与，同时考虑实施环境管理体系可以提升企业的形象，可以改进企业的环境业绩，激励员工的参与等。如果企业已有较好的管理模式并已建立了质量管理体系，将为环境管理体系的实施运行创造良好的基础，会使企业在短时间内建立环境管理会计体系。

4.2确保环境管理会计体系的建立与实施

为了实施环境管理会计体系，企业最高管理当局对体系的建立、实施和维护负最终责任。可参考咨询公司、顾问的建议，其他有成功经验企业的策略，结合企业自身利益情况，制定环境方针，建立环境管理会计体系。并且通过培训、宣传和个人绩效挂钩等方式，让员工了解企业的环境管理会计体系，为了确保环境管理会计体系的实施，企业应定期编制报告，对查证结果进行评审并进行改进。

4.3核算环境管理体系的成本与效益

企业推行环境管理体系的主要成本包括员工培训费用、宣传费用、采取改进行为费用、聘请认证人员费用等；企业获得的收益主要有资源的节约、政府的奖励、企业形象的提升、知名度的上升、员工意识的提高、对员工健康损害的减少、企业竞争力的增强等方面。充分考虑环境管理体系的成本与效益，将有利于促进企业环境管理系统的决策优化和目标实现。

4.4改善现行的成本会计控制系统，分析获取有关环境会计的资料

通常企业现行的会计系统是根据财务会计的要求设立的，无法直接满足对企业进行管理的需要，所以在企业的内部报告中应对财务会计信息做一定的加工和分析，以满足环境管理和控制的需要。并且通过环境成本会计的计算与分析，为各种企业决策提供相关的信息，这需要技术、环境管理、会计、最高管理当局等多个部门的配合。

4.5建立环境业绩评价体系，推动环境管理体系的完善发展

环境业绩应融入企业的综合业绩评价体系中，环境业绩的好坏应成为影响员工报酬

一个构成因素。在业绩评价方面，企业如果能对不同部门根据实际情况制定其环境目标，并对环境目标的实施情况进行评价，以该目标实施情况来调整企业员工的报酬计算体系，则可以促进环境目标与财务目标的协调发展，体现企业经营理念和环境政策中所包含的全员参与的思想。

5 结束语

环境问题日益成为企业乃至社会发展的首要问题，企业应正视环境管理会计在企业控制系统中的重要地位。环境管理会计使企业经理更清楚地认识环境成本，从而更易于管理和降低这些成本，更好地识别和预测环境管理活动的财务利益和其他商务利益，更好地根据环境信息进行企业经营决策。环境管理会计在进行环境管理控制的同时，也可以用于成本分配与管理、存货与生产规划、投资评价、业绩评价、产品设计与定价、采购和供应链管理等。但是，我们应该意识到环境管理会计需要会计人员具有专门的学术知识，并要充分利用其他领域的专家知识、综合地考虑环境管理控制中的各方面因素的影响，完善企业的环境管理会计体系。

参考文献

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湖南财政经济学院毕业论文（设计） 第 18 页 共 18页

致 谢

本文是在刘学艺老师悉心的指导之下完成的。刘老师以其渊博的专业知识，严谨的求学态度，给以我深刻的影响。每次刘老师都抽出午休时间给我们批改论文，并提出合理的建议，他平易近人，踏实工作的态度，感染着我们每一个人。在此，我真诚的感谢刘老师的指导和教诲。同时，感谢我的同窗好友，给以我的支持和鼓励。更要感谢两年来的任课老师，传授给我丰富的专业知识，和一些接人待物的道理。