企业汇缴纳税调整解读

　　企业汇缴关注哪些纳税调整事项

　　

　　入确认调整

　　企业在汇算清缴时，依据权责发生制和实质重于形式原则确认收入，对税法与会计的差异应进行纳税调整。同时，企业还应该掌握哪些是不征税收入，哪些是免税收入，哪些是会计不确认收入而税收要视同销售收入行为。不征税收入本身不构成应税收入，而免税收入本身已构成应税收入，是一种税收优惠。例如，某企业2011年度取得一笔市财政局拨付的科研经费100万元，用于研究专项课题，2010年度发生专项课题研究费35万元。该企业严格执行财政部门拨付文件中对此项资金的具体管理要求，并对该项资金的使用单独核算。则该企业取得的100万元财政拨款符合不征税收入的规定，调减收入100万元，同时其对应的专项支出35万元不得税前扣除，调增金额35万元。

　　成本费用税金扣除调整

　　按照权责发生制原则进行扣除，即属于当期的成本费用，不论款项是否支付，均作为当期的成本费用；不属于当期的费用，即使款项已经在当期支付，均不作为当期成本费用。如管理费用，重点关注开办费、业务招待费、职工工资、职工福利费、工会经费、职工教育经费等税法有专门的税前列支标准和范围的费用。销售费用中主要注意是广告费、业务宣传费和佣金手续费。对于税金，企业实际发生的除增值税和企业所得税以外的税金，可以在税款所属期年度内税前扣除。需要注意的是，查补的税金也可以在所属年度税前扣除，但企业代开发票代缴的税金不得由企业承担。

　　资产损失扣除调整

　　企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。资产损失税前扣除分为实际资产损失与法定资产损失两类，企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。还要注意，企业资产损失申报分为清单申报和专项申报两种形式，清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关；专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。

　　营业外支出调整

　　营业外支出主要包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、罚款支出等。企业违反法律法规的行政性罚款支出不得税前扣除，一般公益性捐赠支出在企业年度会计利润总额的12%之内限额扣除。

　　各项准备金调整

　　税法规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业提取的各项资产减值准备（包括坏账准备）、风险准备等准备金支出，不得扣除。现行税法只对金融业、保险业、证券行业的企业以及中小信用担保机构等允许按税法规定税前扣除计提的准备金，其他企业计提的各项准备，均不得在计提时税前扣除，否则要进行调整。例如，某金融企业2011年提取各项准备金125亿元，其中涉农贷款损失专项准备金100亿元，其他准备金25亿元，且全部在税前扣除。2011年度发生涉农贷款关注类金额为500亿元，次级类200亿元，可疑类60亿元，损失类10亿元。《财政部、国家税务总局关于延长金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策执行期限的通知》（财税〔2011〕104号）明确，2013年12月31日前，金融企业对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：关注类贷款，计提比例为2%；次级类贷款，计提比例为25%；可疑类贷款，计提比例为50%；损失类贷款，计提比例为100%。那么，该企业涉农贷款计提贷款损失专项准备金为关注类500×2%=10（亿元），次级类200×25%=50（亿元），可疑类60×50%=30（亿元），损失类10×100%=10（亿元），合计=10+50+30+10=100（亿元）可在税前扣除，该企业应调增应纳税所得额25亿元。

　　资产调整

　　企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。资产计税基础与会计账面价值核算差异明显，企业需要予以关注。其中，还涉及固定资产加速折旧政策和研发费用加计扣除税收优惠问题。

　　境外所得税收抵免调整

　　居民企业来源于境外的所得，允许限额抵免境外征收的所得税。超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补，具体采取分国不分项的抵免方式。此外，居民企业从其直接或者间接控制20%股份的外国企业（三层）分得的投资收益，外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分，可以作为该居民企业的可抵免境外所得税税额，在规定的抵免限额内实行间接抵免。对于企业从境外取得所得，因客观原因无法真实、准确地确认应当缴纳并已经实际缴纳的境外所得税税额的，除该所得来源国的实际有效税率低于我国企业所得税法规定税率50%以上的外，可按境外应纳税所得额的12.5%作为抵免限额。

　　企业重组的调整。企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。企业年度中发生上述重组行为的，有两种不同的税务处理方式，即一般性税务处理和特殊性税务处理。一般性税务处理方式，税法要求在重组当期确认资产转让的所得或损失；而特殊性税务处理方式，不需要将资产隐含的增值或损失在资产转移时实现，暂不确认所得或损失。但特殊性税务处理需要符合一定的条件，且应按规定向主管税务机关办理备案手续。

　　

　　汇算清缴：注意纳税调减项目

　　少记营业成本，理应核算冲减当期利润

　　企业财务人员在年终结账前，应认真核对存货相关账目，对于一些少记营业成本的错账，有的直接表现为实现的利润，应及时调减当期利润。有的涉及多个会计科目，不能直接调减利润，就需要在各个会计科目之间进行分摊。对于前一种情况，可直接调减当期利润。但对于后一种情况，就不能直接调减利润。这种情况主要发生在材料采购成本、原材料成本的结转、生产成本的核算中发生的错账，导致当期少记营业成本。由于少计的存货，会依次转入原材料、周转材料、在产品、库存商品、主营业务成本以及当期利润中，最终导致当期利润的增加，多缴了当期的所得税。

　　根据我国《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。同时，《企业所得税法实施条例》第四十二条还规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。由此可见，对于广告费、业务宣传费支出和职工教育经费支出，如果以前年度超标，应在当年所得税汇算清缴时，应考虑纳税调减因素，应依法作纳税调减处理。

　　所得额抵减往年亏损，不同问题不同对待

　　《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。因此，企业以前年度符合弥补亏损的，在年终结账汇算清缴时应考虑弥补亏损因素。不过，值得注意的是，所得额抵减往年亏损，不同问题应不同对待。第一，境外营业机构的亏损不得调减境内所得。《企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。第二，境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。根据国家税务总局《关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发〔2008〕101号）规定：企业在所得税汇算清缴时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损，但用于弥补境内亏损的部分最大不得超过企业当年的全部境外应纳税所得。第三，查补的所得额也允许弥补亏损。根据《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第20号）规定：自2010年12月1日起，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。第四，核定征收企业在核定征收期间产生的亏损不得弥补。根据国家税务总局《关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕30号）规定：纳税人年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。第五，企业重组弥补亏损另有特殊规定。根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕第059号）文件规定：企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。对于一般性税务处理。在企业合并时，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补；在企业分立时，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。对于特殊性税务处理。在企业合并时，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。在企业分立时，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

　　在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。

　　在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

　　支付以前年度应交未交、应付未付的项目，应持合法凭证据实扣除

　　根据《企业所得税法》第八条明确规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。由此看来，年末应交未交和应付未付的项目不得扣除。但以前年度已作纳税调增的项目，当年在支付这些应交未交和应付未付的扣除项目时，应该相应按规定作纳税调减处理。这一点，企业财务人员应引起足够的重视。对此，应建立备查账簿，逐一核实登记。对于跨年度的，符合条件的未支付项目，在当年实际支付后，应及时按规定作纳税调减处理。

　　不符合规定的各项准备金，转回时不要忘记纳税调减

　　由于会计和税法的差异，对于企业许多资产来说，会计上的账面价值和税法上的计税基础是截然不同的。这主要表现在资产减值过程中产生的时间性差异。根据《企业所得税法》第十条和《企业所得税法实施条例》第五十五条规定：不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。但企业资产日后在处置过程中，各种准备金又予以冲回，以前税法上作纳税调增的部分又恢复为零。因此，以前年度已作纳税调增的部分，在当期的应纳税所得额中应予以调减。

　　其他需要纳税调减的项目也不可小觑

　　其他需要作纳税调减的项目主要包括以下几项：房地产开发企业当年实际毛利额与预计毛利额之间差异的调减；存货、固定资产、无形资产、长期待摊费用和投资性房地产，由于摊销年限不同产生的纳税调减额；以公允价值计量的交易性金融资产、交易性金融负债和投资性房地产等，在资产负债日公允价值大于其账面价值产生的纳税调减额；其他需要作纳税调减的项目。

　　（转载自《中国税务报》）