[全球财务报告:对美国学术界的启示]述评

　　《全球财务报告:对美国学术界的启示》一文,由Mary E.Barth教授发表于2008年《会计评论》(The Accounting Review)第5期,是一篇规范性论文。笔者认为,Barth教授在《全球财务报告:对美国学术界的启示》(以下简称《全球财务报告》一文中所列出的某些误解正是理论界存在争论的问题,而由于理论观点上的分歧,该文所列的研究机会可能并不完全,构建关于准则制定与会计角色的实证理论仍属必须。 　　 　　一、《全球财务报告》作者简介与文献背景 　　 　　(一)作者简介Barth教授系美国康奈尔大学文学学士、波士顿大学工商管理硕士、斯坦福大学博士,曾担任哈佛商学院副教授、安达信会计师事务所审计合伙人,现任斯坦福大学商学研究生院教授和负责学术事务的高级副主任。在2001年1月至2009年7月期间,Barth教授曾任国际会计准则理事会(International AccountingStandards Board,IASB)兼职委员,她在会计理论研究、会计教育和准则制定等领域都有突出贡献。在理论研究领域,其研究主要集中于财务会计和报告,尤其是与国际资本市场相关以及准则制定者感兴趣的内容。Barth教授在《会计评论》、《会计研究杂志》等顶级学术期刊上也发表了大量文章,并获得了多个奖项,包括美国会计学会的改进会计实务最佳研究贡献奖(Wildman Medal Award)、美国会计学会最佳著作奖(CompetRlve Manuscript Award),以及美国会计学会财务会计和报告分会两次最佳论文奖。此外,她还获得了一些教学和职业贡献奖项。包括斯坦福大学商学研究生院杰出教学奖、波士顿管理学院杰出校友贡献奖、麻省注册会计师协会杰出教育者奖以及美国会计学会国际分会杰出国际会计教育者奖。Barth教授多年来积极参与会计准则制定,担任了美国注册会计师协会会计准则执行委员会委员、财务会计准则顾问委员会委员、财务会计准则委员会金融工具任务小组委员等职务,同时她是美国会计学会的重要成员,担任过《会计评论》的副主编,以及澳大利亚、中国、新西兰、英国和美国一些学术杂志的编委会成员。 　　(二)文献背景　理论研究能否为准则的制定做出贡献,以及如何做出贡献,学术界中学者们意见不一,并有过多次公开争论。早在1974年Gonedes与Dopuch曾就该进行过探讨,Kaplan、Sterling和Harrison也参与了讨论,但各方的歧见并未因此而协调一致。时至2001年,意见不一的双方又在《会计与经济学杂志》(Journal 0fAccounting and Economics)上就此问题进行了一次互有攻防的资产论。资产论的参与者,一方是Holthausen Watts,另一方则是《全球财务报告》一文的作者Barth以及Beaver-~FlLandsman。Holthausen和Watts(2001)认为由于缺乏关于准则制定与会计角色的描述性理论,也缺乏描述性的估价模型(valuationmodel),现有的价值相关性研究(value relevance studies)对准则制定没有用处;而Barth、Beaver和Landsman(2001)则针锋相对,认为会计报表的一个主要用途是为权益投资者提供决策有用的信息,价值相关性研究可以评估有关会计数据对权益投资者的决策有用性程度,因此能为准则制定者提供有益的帮助。2001年的论战后双方仍各执己见,但两方的观点对双方都影响颇深。Barth教授受Hohhausen和Watts(2001)的影响,在此后的作品中屡屡涉及理论与实务衔接的问题,尤其是Barth教授于2006年在《Foundations and Trends in Accounting》上发表的《理论研究、准则制定与全球财务报告》(Research,standard setting,and globalfinancial reporting)一文,更是对这一问题多年潜心思考后的力作,该文发表后又于2007年以单行本形式出版发行,其影响较大。2006年论文的内容,继承了2001年论战的问题与Barth教授当时的基本思路,并将其进行了系统化,其理论内核无疑为《全球财务报告》一文奠定了良好的基础。《全球财务报告》一文正是基于这样的背景产生,该文的目的就在于消弭会计准则国际化领域中理论研究与实务的隔阂,所提供的解决方案明显贯彻了Barth教授2001年以来一贯坚持的观点。 　　 　　二、《全球财务报告》基本框架与主要内容 　　 　　(一)基本框架文献共五个部分:第一部分是引言,介绍了SEC准则趋同的新进展与全球财务报告的必要性;第二部分概括了全球财务报告和美国GAAP2:间的关系;第三部分讨论了全球财务报告对美国教育界的启示,对全球财务报告课程应涵盖的内容并提出建议,澄清了某些基本理论概念方面普遍存在的误解;第四部分探讨了与全球财务报告相关的研究领域,分析了理论研究如何对准则制定发挥指导作用,以及理论研究可以发挥这一作用,并提出了一些值得进行进一步理论研究的问题,这些问题主要是涉及与国际会计准则理事会的技术日程和财务报告全球化;第五部分是结语。 　　(二)主要内容　文献的述评将集中于两个方面内容,即第三部分中的九个误解和第四部分提到的研究机会。关于九个误解方面的内容。《全球财务报告》一文中,Barth教授指出了会计教育需要进行纠正的九个普遍性误解,其基本内容概括如下:第一,不存在“配比原则”,即配比本身不是目的,也不是资产和负债确认与计量的依据,资产与负债的确认和计量,应以其定义为准;第二,财务报表中很少有数据是按历史成本计量,因此将关于计量问题的争论界定为历史成本和公允价值之争具有误导性;第三,稳健性(conservatism)不是会计信息的一个质量特征,应为谨慎性(Prudence),稳健性偏见(conservative bias),因为应用了没有及时更新的会计准则的结果,是应用概念框架中其他概念的结果,是管理层在进行会计估计中自行判断的结果,而不是因为概念框架中存在稳健性的目标;第四,可靠性不是精确性或者可验证性,可靠性主要指如实反映,而不是精确性,可验证性是一个增进的质量特征,而不是相关性或如实反映的一个必要元素;第五,收益表与资产负债表一样重要,采用收益计量的资产负债观只是因为目前难以找到更好的收益定义与计量方法;第六,财务报告的目标不是为有能力直接向公司要求信息并据以进行决策的各合约方提供信息,而是那些不能从公司获得他们所需信息的外部资本供给者,包括潜在的和现有的债权人;第七,以规则为导向的准则不一定比以原则为导向的准则更加严格,且准则是原则导向还是规则导向,也只是一个程度问题;第八,规则导向的准则不一定能增强可比性,原则导向的准则可能更能反映真实的交易结构,而且规则通常也会有

例外,这样会降低规则导向准则的可比性;第九,在其他综合收益(othercomprehensiveincome,OCI)中确认有些项目,并不是因为它们是由于价值变化或收益不稳定性增加而产生,即不是所谓的脏盈余(dirty surplus)问题。在会计理论中,会计目标一直存在两种不同的观点:一种是“决策有用观”,即会计目标应该是以为投资者提供决策有用的信息为主;另一种是“受托责任观”,即会计目标应以为合约各方提供经管责任完成情况信息为主。不同的会计目标观点,将会导致人们对会计信息质量特征的不同侧重,同时会在确认观念、计量观念和资产与收益定义等方面存在较大差异。如果从决策有用观出发,会计报表的主要功能便是为投资者提供决策有用信息,尤其是为股权投资者提供估价信息,因此更为强调信息的相关性。利润计算的资产负债观,也就不存在清洁盈余(clean surplus)和脏盈余(dirty surplus)之分。如果从受托责任观出发,会计报表的主要功能则是业绩计量和控制(经管责任),其中业绩计量功能由利润表实现,而控制功能则由资产负债表实现。为了解除受托责任,实现合约效率,会计报表中的数据必须具备较高的可验证性,在不存在市场交易的条件下资产应以历史成本入账,而利润计算则必须使用配比原则,且为了约束管理层与大股东的机会主义行为,须具备无条件和或有条件的稳健性,在同时满足上述条件的情形下,利润表也将出现脏盈余项目,即其他综合收益项目。在所列的九点误解中,至少配比原则、历史成本、稳健性、可验证性、财务报告目标、和OCI项目,在理论界仍存在不同观点。因此所谓误解,也许仅仅是指在准则制定机构中,决策有用观已占据主流,而受托责任观下的有关观点,则并不符合准则制定机构的倾向。在《全球财务报告》一文中,Barth教授强调加强会计基础理论教育的重要性,但问题在是基础理论教育应否包括准则制定机构没有采纳的理论观点。 　　研究机会方面的内容。学术界要对全球财务报告做出贡献,不仅仅需要在教育方面做出调整,在理论研究方面也应该对准则制定机构关心的问题赋予更大的权重。因此在《全球财务报告》一文中,Barth教授列出了大量可研究的问题,主要集中于技术日程和财务报告全球化两大领域。在技术日程部分,Barth教授意识到准则制定者是从议程项目出发思考问题,而研究人员则通常重点关注跨领域的问题,因此在列出了技术日程项目后,转而从构建研究项目的角度进行论述,这些项目涉及公允价值、收入计量、财务报表列报、租赁、保险合同和概念框架等领域的大量问题。在财务报告全球化部分,首先列举了四个已有研究领域,即国际差异、相对会计质量、除了准则以外的财务报告体制的特点和资本市场效应,此后又提出可深入研究的问题,这些问题被分为全球准则采用的相关问题、政治压力对全球财务报告的影响、除准则外的财务报告体制的特点对全球会计准则的影响和财务报告全球化的成本与收益四个领域。这为理论研究指明了一个方向,也为理论与实务的衔接架起联系。在论述技术日程项目前,Barth教授提及2001年辩论时的文章,其隐含的观点是,该文综述的文献对准则制定大有助益,而这些文献都属于价值相关性研究,以Barth教授的观点来看,要将理论与实务衔接起来,需要以准则制定者的目标为既定起点,而不是在这一目标函数上进行争论。因为正是这一研究思路使得技术日程中的问题与准则全球化问题成为两个相互分离的研究领域,导致在技术日程中要处理的问题成为了外生的变化,而不是经济与政治因素影响下产生的结果,价值相关性研究可以检验这些外生变化对估价的影响,却无法做出理论上内生的解释,于是也失去了预测能力。准则制定机构所面对更多的是规范性问题,而研究人员要处理的则更多的是实证性问题。 　　 　　三、《全球财务报告》影响及其建议 　　 　　(一)《全球财务报告》对学术界的影响《全球财务报告》为理论与实务间的联系提供了蓝图,但它仍需要时间来检验。该文所建立的理论逻辑具有严谨的内部结构,但学术界在其逻辑起点处仍存在着争论。而争论本身,足以说明其力图解决的问题具有显著的迫切性,同时也暗示了这一问题在理论研究中所处的重要地位。理论的解释力与预测力需要通过实践证伪来证明,不同研究范式的竞争需要实践来判别优劣。对会计准则制定而言,并不是某一种理论才适于位居正统而起着指导性作用,双方的理论都有合理的成份。连接会计理论与实践的桥梁,需要不同理论研究在竞争中的对立统一来逐步构建。 　　(二)相关建议消除会计准则国际化领域中理论研究与实务的隔阂,与学者们在准则制定者目标函数上的争论,仅仅从会计准则与财务会计概念框架角度进行研究还远远不够。会计准则与财务会计概念框架并不等于全球财务报告,制定会计准则也并不是实现全球财务报告实质性等效的充分条件。会计准则的应用效果应取决于如何执行,取决于包括法制环境和审计制度等在内的财务报告体制的其他诸多方面,而决定这些方面的一个极为重要的因素是会计价值观。正如Kothari、Ramanna和Skinner(2009)所言,GAAP(Generally Accepted Accounting Principle)管制最终的产出是管制机构意识形态和利益集团游说的共同产物,如果能确立全球共同的会计价值观,上述争论与隔阂将能更好地解决,而IASB要推动实现全球财务报告,就必须重视确立全球共同的会计价值观。与此相应,全球财务报告的教学也需注重会计价值观的教育,以帮助学生们逐步确立全球共同的会计价值观,使其将来能更好地适应全球性的会计工作。 　　 　　参考文献: 　　[1]财政部会计准则委员会:《会计基本假设与会计目标》。大连出版社2005年版。 　　[2]Barth,M.E Research,standard setting,and global financialreporting Foundations and Trends in Accounting,2006 　　[3]Barth,M.E,Research,standard semng,and obal financialreporting.Hanover,MA:New Pubhshe,2007 　　[4 JBarth,M E.Global financial repomng:Implications for U.S.Academics,The Accounting Renew,2008 　　[5]Barth,M.E,w Beaver,and w.Landsman.The relevance ofthe value relevance literature for financial accounting standard settang:Another-clew,Journal ofAccounting and Economics,2001 　　[6]Holthansen,R.,and R,Watts,The relevance of the valuerelevance literature for financial accounting standard setting,Journal ofAccounting and Economics,2001 　　 　　(编辑　代娟)