合作建房涉税问题分析

合作方式建房涉税问题探讨

一、相关法律及解释

房地产管理法 第二十六条 以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费；满二年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权；但是，因不可抗力或者政府、政府有关部门的行为或者动工开发必需的前期工作造成动工开发迟延的除外。强调及时开发，不能浪费。

第二十八条 依法取得的土地使用权，可以依照本法和有关法律、行政法规的规定，作价入股，合资、合作开发经营房地产。

第三十二条 房地产转让、抵押时，房屋的所有权和该房屋占用范围内的土地使用权同时转让、抵押。 第三十六条 房地产转让、抵押，当事人应当依照本法第五章的规定办理权属登记。 强调房随地走，及权属的变更登记。

第三十七条 房地产转让，是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式将其房地产转移给他人的行为。

第三十八条 下列房地产，不得转让：（二）司法机关和行政机关依法裁定、决定查封或者以其他形式限制房地产权利的；（三）依法收回土地使用权的；（四）共有房地产，未经其他共有人书面同意的；

（五）权属有争议的；六）未依法登记领取权属证书的；强调有权处置

第四十五条 商品房预售，应当符合下列条件：

（一）已交付全部土地使用权出让金，取得土地使用权证书；（二）持有建设工程规划许可证；

（三）按提供预售的商品房计算，投入开发建设的资金达到工程建设总投资的百分之二十五以上，并已经确定施工进度和竣工交付日期；（四）向县级以上人民政府房产管理部门办理预售登记，取得商品房预售许可证明。商品房预售人应当按照国家有关规定将预售合同报县级以上人民政府房产管理部门和土地管理部门登记备案。

第六十一条 以出让或者划拨方式取得土地使用权，应当向县级以上地方人民政府土地管理部门申请登记，经县级以上地方人民政府土地管理部门核实，由同级人民政府颁发土地使用权证书。

在依法取得的房地产开发用地上建成房屋的，应当凭土地使用权证书向县级以上地方人民政府房产管理部门申请登记，由县级以上地方人民政府房产管理部门核实并颁发房屋所有权证书。

房地产转让或者变更时，应当向县级以上地方人民政府房产管理部门申请房产变更登记，并凭变更后的房屋所有权证书向同级人民政府土地管理部门申请土地使用权变更登记，经同级人民政府土地管理

部门核实，由同级人民政府更换或者更改土地使用权证书。

法律另有规定的，依照有关法律的规定办理

法发[1996]2号 2、不具备房地产开发经营资格的企业与他人签订的以房地产开发经营为内容的合同，一般应当认定无效，但在一审诉讼期间依法取得房地产开发经营资格的，可认定合同有效。

7、转让合同的转让方，应当是依法办理了土地使用权登记或变更登记手续，取得土地使用证的土地使用者。未取得土地使用证的土地使用者为转让方与他人签订的合同，一般应当认定无效，但转让方已按出让合同约定的期限和条件投资开发利用了土地，在一审诉讼期间，经有关主管部门批准，补办了土地使用权登记或变更登记手续的，可认定合同有效。

8、以出让方式取得土地使用权的土地使用者虽已取得土地使用证，但未按土地使用权出让合同约定的期限和条件对土地进行投资开发利用，与他人签订土地使用权转让合同的，一般应当认定合同无效；如土地使用者已投入一定资金，但尚未达到出让合同约定的期限和条件，与他人签订土地使用权转让合同，没有其他违法行为的，经有关主管部门认可，同意其转让的，可认定合同有效，责令当事人向有关主管部门补办土地使用权转让登记手续。

9、享有土地使用权的土地使用者未按照项目建设的要求对土地进行开发建设，也未办理审批手续和土地使用权转让手续，转让建设项目的，一般应当认定项目转让和土地使用权转让的合同无效；如符合土地使用权转让条件的，可认定项目转让合同有效，责令当事人补办土地使用权转让登记手续。

18、享有土地使用权的一方以土地使用权作为投资与他人合作建房，签订的合建合同是土地使用权有偿转让的一种特殊形式，除办理合建审批手续外，还应依法办理土地使用权变更登记手续。未办理土地使用权变更登记手续的，一般应当认定合建合同无效，但双方已实际履行了合同，或房屋已基本建成，又无其他违法行为的，可认定合建合同有效，并责令当事人补办土地使用权变更登记手续。

24、商品房的预售方，没有取得土地使用证，也没有投入开发建设资金进行施工建设，预售商品房的，应当认定商品房预售合同无效30、商品房预售合同的预购方，在实际取得预购房屋产权并持有房屋所有权证后，将房屋再转让给他人的，按一般房屋买卖关系处理。

地使用权作为投资的一方所有，对方的投资可根据资金的转化形态，分别处理：

(1)资金尚未投入实际建设的，可由以土地使用权作为投资的一方将对方投入的资金予以返还，并支付同期同类银行贷款的利息；

(2)资金已转化为在建中的建筑物，并有一定增值的，可在返还投资款的同时，参照当地房地产业的利润情况，由以土地使用权作为投资的一方给予对方相应比例的经济赔偿；

(3)房屋已建成的，可将约定出资方应分得的房产份额按现行市价估值或出资方实际出资占房屋造价的比例，认定出资方的经济损失，由以土地使用权作为投资的一方给予赔偿。

法释2005-5《最高人民法院关于审理涉及国有土地使用权合同纠纷案件适用法律问题的解释》自2005年8月1日起施行。 三、合作开发房地产合同纠纷

第十四条 本解释所称的合作开发房地产合同，是指当事人订立的以提供出让土地使用权、资金等作为共同投资，共享利润、共担风险合作开发房地产为基本内容的协议。

第十五条 合作开发房地产合同的当事人一方具备房地产开发经营资质的，应当认定合同有效。 第二十四条 合作开发房地产合同约定提供土地使用权的当事人不承担经营风险，只收取固定利益的，应当认定为土地使用权转让合同。第二十五条 合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只分配固定数量房屋的，应当认定为房屋买卖合同。第二十六条 合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只收取固定数额货币的，应当认定为借款合同。第二十七条 合作开发房地产合同约定提供资金的当事人不承担经营风险，只以租赁或者其他形式使用房屋的，应当认定为房屋租赁合同。强调实质重于形式

二税务总局规定

国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复（国税函[2005]1003号）

对甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。

国税函[2002]165号国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复。根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。

国税函[2004]241号关于合作建房营业税问题的批复：（国税函发〔1995〕156号，以下简称156号文件）第十七条中“一方提供土地使用权”的具体含义明确如下：156号文件第十七条“合作建房是指由一方提供土地使用权，另一方提供资金。”规定中的“一方提供土地使用权”，包括一方提供有关土地使用权益的行为，如取得规划局批准的《建设用地规划许可证》、国土局核发的《建设用地批准书》、《建设用地通知书》、《土地使用证》，以及通过土地行政主管部门核发的其他建设用地文件中当事人享有的土地使用权益。

三、实务举例

人们通常把合作建房地产等同视之, 并交互以至代替使用。但严格来说，合作建房是广义的联合开发房地产，包括以各类形式联合开发土地、建设房屋建筑等行为，且不限于商业性房地产开发。而狭义的联合开发房地产主要是指商业性开发，即双方(或多方) 当事人约定，由一方提供建设用地，另外一方提供资金、劳务和技术等，合作开发房地产项目，合作方共担风险、共享收益的一种房地产开发模式，最为常见的是以房地产开发企业为主体的联合开发。本文将以案例为线索(但不限于案例涉及的情形) ，探讨包括联合开发在内的多种合作建房形式的税务处理问题。

案例：A 公司为一家投资公司，其市场开发部门看好B 公司一块目前利用率较低的土地，经过初步市场调研认为其进行房地产开发的潜力极大，同时了解到B 公司是一家经营困难的小型国有企业，因而企业和主管部门都愿意在条件较为优惠的前提下，拿出一部分规划用途为综合用地的土地进行房地产开发。A 公司市场部人员经过多方调研，在进行了可行性论证后提出如下方案：方案一，A 、B 公司合作建造普通住宅，设计方案确定后，由A 公司出资金，B 公司出土地，共同建设完成后按一定方式分配房地产，各自处置，方案二，A 、B 公司联合C 房地产公司共同开发高档商住小区项目，设计方案确定后，由A 公司出若干资金，B 公司出若干亩土地，C 公司报建并组织实施建设项目，不足资金由C 公司筹集，建成的商住楼由三家企业按一定方式分配，经调查，方案所涉及行政审批事项均得到妥善解决，合作可顺利进行。

说明：合作建设房地产可能涉及多个税种，主要包括营业税、土地增值税、企业所得税(或个人所得税) 、契税、印花税、城市维护建设税及教育费附加等。通常只要前三个税种的征免情况和税基明确后，契税、印花税、城市维护建设税及教育费附加等的计算就比较简单、明晰，故本文主要就前三个税种加以分析。

一、营业税

目前合作建房所涉及的营业税问题相对比较明晰，其具体规定主要见于国家税务总局发布的《营业税问题解答(之一) 》(国税[1995]156号) 。按该文规定，合作建房，是指由一方(以下简称甲方) 提供土地使用权，另一方(以下简称乙方) 提供资金的合作建房，合作建房的方式一般有两种，我们结合案例分别分析如下。

第一种方式是纯粹的“以物易物”，即双方以各自拥有的土地使用权和房屋所有权相互交换。具体的交换方式也有以下两种：

1、如果案例中方案一协议由A 公司负责开发后分房，则A 、B 公司实质上是以土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有权。在这一合作过程中，D 公司以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；A 公司则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动产的行为。因而合作建房的双方都发生了营业税的应税行为。对B 公司应按“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目征税，对A 公司应按“销售不动产”税目征税。由于双方没有进行货币结算，应当按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的双方(或任何一方) 将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再按“销售不动产”税目征收营业税。而如果按方案二以C 公司为主体开发后分房自用，A 公司只是提供资金的话，其未发生营业税应税行为，如果其另外提供了

设备、劳务或者材料物资等，属于视同销售行为，另行按相关规定确定是否征收营业税或其他税，而B 、C 公司的情况符合文件规定的这种情形，应该分别按转让土地使用权和转让房屋建筑物计征营业税，三公司分房后再转让，属于独立的经济行为，应该单独计征营业税。

2、 以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。例如，甲方将土地使用权出租给乙方若干年，乙方投资在该土地上建造建筑物并使用，租赁期满后，乙方将土地使用权连 同所建的建筑物归还甲方。在这一经营过程中，乙方是以建筑物为代价换得若干年的土地使用权，甲方是以出租土地使用权为代价换取建筑物。甲方发生了出租土地 使用权的行为，对其“服务业——租赁业”征营业税，乙方发生了销售不动产的行为。对其按“销售不动产”税目征营业税。对双方分别征税时，其营业额也按《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条的规定核定。案例中的方案均不涉及此种情形，如果将方案修改成租赁，涉及文件规定中情形的，可比照规定确定是否征收营业税。

第二种方式是甲方以土地使用权、乙方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。对此种形式的合作建房，则要视具体情况确定如何征税。

1、如将方案一进一步细化为A 、B 公司协议成立合营企业，A 公司以资金、材料物资或以设备出资，B 公司以土地使用权出资，合营企业以B 公司投入的土地开发房地产，房屋建成后如果双方采取风险共担、利润共享的分配方式，即合营双方分享合营企业利润而不是分配房产，则按照营业税“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税”的规定，对B 公司向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税，只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征营业税，对双方分得的利润不征营业税。这种情况下如果A 公司以材料物资投资，则可能属于税法规定的视同销售行为。

2、如果修订方案一的约定条件，房屋建成后B 公司不是按照合营公司的经营成果分享合营利润，而是采取按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，则不属营业税所称的投资入股不征营业税的行为，而属于B 公司将土地使用权转让给合营企业的行为，那么，对B 公司取得的固定利润或从销售收入按比例提取的收入按“转让无形资产”征税，对合营企业则按全部房屋的销售收入依“销售不动产”税目征收营业税。

3、如果按方案约定，房屋建成后双方按一定比例分配房屋，则此种经营行为，也末构成营业税所称的“以无形资产投资入股，共同承担风险的不征营业税”的行为。因此，首先对B 公司向合营企业转让土地的行为，按“转让无形资产”征税。其营业额按营业税暂行条例实施细则第十五条的规定核定。其次，对合营企业的房屋，在分配给A 、B 公司后，如果各自销售，则要按“销售不动产”征税。最后，如果合营企业同时分配房屋给除提供土地一方外的合作他方，是否征收营业税，要看合营企业的性质：如果其属于独立法人，则属于营业税应税行为，如方案一中组建非法人合营企业，且合作建房行为是以A

公司为主，实质上就是A 公司购买土地后进行自建的行为(无论名义上如何) ，则该环节对其分得房屋的行为不征营业税，如果案例中方案二以C 公司为核心组成非法人合营企业，则分配给A 、B 公司房屋的行为均视为实质的销售，应征营业税。

有一个问题需要注意：怎样才算符合规定的“合作建房”呢? 按照《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》(国税函[2005]1003号) 精神，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用于国税发[1995]156号文的有关规定。因为这种情况下，土地使用权没有转移，其实质是甲方筹资建房，乙方以货币资金购买房地产。所以这里的关键是要看土地使用权有没有实际转移。对应到案例中，无论是方案一还是方案二，如果是以B 公司(提供土地一方) 名义开发房地产，都属于这种情况。对于方案一，(1)按照双方的约定，如果B 公司是以借款名义，到期偿还货币资金，则A 公司未发生转让不动产的营业税应税行为；(2)如果债务到期，B 公司无力清偿，以房产抵偿债务的，按照有关债务重组的纳税规定处理；(3)如果协议约定A 公司可以分得若干数量房屋的，属于以货币资金购买房屋，公司发生了转让房地产的营业税应税行为；(4)在(3)的基础上，A 公司分得房屋后转让的，则该行为应征营业税。方案二通常不存在这种情况，但如果确实存在，可以比对前述情形确定是否征收营业税。

对于营业税还有一点需要补充说明。《关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16号) 文件规定：“单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额。单位和个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的，以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。”前文中凡涉及分配房屋后再转让的，其计征营业税的营业额即可按此规定确定。

二、土地增值税

《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号) 规定：“关于合作建房的征免税问题：对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂兔征收土地增值税，建成后转让的，应征收土地增值税”。文件未明确规定如何征收土地增值税，我们可以参照营业税等的相关规定来加以分析。

计征土地增值税的关键是确定其应税收入和扣除项目应税收入即文件所说转让房屋所得，这里的所得应该是广义的，包括货币、实物和其他收入，具体到合作建房则要根据实际 的合作方式来确定。同样，扣除项目也要看合作协议约定的投入项目、投入形式，可以归为合作项目开发及转让业务的相关税金和费用等。

1、如果属于国税发[1995]156号文所述第一种情况，即纯粹的“以物易物”，则：(1)一方出土地，他方出资金，建成后按一定比例分房自用的，属于财税[1995]48号文规定的暂免征收土地增值税的情况。如果分房后销售的，属于应征上地增值税的情形。(2)以出租土地使用权为代价换取房屋所有权。所举案例不涉及这种情况，但实践中可能会存在。这种情况下，提供土地的一方未发生土地增值税应税行为，而合作他方在约定使用年限届满后，将房屋建筑物产权转移到B 公司名下时，实际发生了销售不动产行为，属土地增值税应税行为，是否实际缴纳要视具体情况而定。

2、如果属于国税发[1995]156号文所述第二种情况，即建成合股企业的，(1)组建合股企业且合股各方只分享合股企业利润的，则合股企业要缴纳土地增值税。对应案例，A 公司和C 公司均不涉及缴纳土地增值税问题，而B 公司将土地使用权投资给合股企业的行为本应属于土地增值税应税行为，按照财税

[1995]48号文规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产) 作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。但在2006年3月2日以后发生的，按照《关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号) 规定，“对于以土地(房地产) 作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税宇[1995]048号) 第一条暂免征收土地增值税的规定。”即对于B 公司以土地使用权作为出资，所组建的合营企业从事房地产开发的，需要对以土地使用权出资环节计征土地增值税。(2)B公司(出地的企业) 按销售收入的一定比例提成的方式参与分配，或提取固定利润，而不是按比例分享合股企业的经营成果的，则B 公司以土地参与合股的行为不能视为投资，不享受前述财税[1995]48号文件的暂免规定，而应计征土地增值税。A 公司分得房产后转让的应该计征土地增值税。合股企业开发房地产行为归属于C 公司，其享有最终的经营成果，因此要按规定对C 公司就全部开发的房地产计征土地增值税。(3)合股企业实际建成房屋后按一定比例分配房产(而不是分配最终经营成果的) ，笔者认为其不构成土地增值税所称的以无形资产投资入股可暂免征收土地增值税的情况。因此，首先要对B 公司(出地的企业) 向 合股企业转让的土地使用权的行为计征土地增值税，其收入额按计征营业税核定的营业额确定。其次，合股企业分配房屋给合股各方的行为，视为合股企业发生了视 同销售行为，对其征收土地增值税。最后，合股企业建成的房屋，在分配给合股各方后自行销售的，应对其销售行为征收土地增值税。

另外，笔者认为，《关于合作建房营业税问题的批复》(国税函[2005]1003号) 所 指出的“甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房”这一精神同样适用于土地增值税，也就是说这种情况 下，将建成的房产分配给出资金的单位不能享受暂兔征土地

增值税的优惠，而应视为实际销售征税。至于出资金的一方取得房屋所有权后再行转让的，则其在该环节 发生了土地增值税应税行为。

关于土地增值税需要补充的是，案例中无论是以B 公司名义建房还是以合股企业名义建房，其所建“普通住宅”是否属于《中华人民共和国土地增值税暂行条例》以及《关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号) 所说的建造普通标准住宅享受免征土地增值税，条件要按照《条例》第八条中“普通标准住宅”和《财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知》(财税宇[1999]210号) 第三条中“普通住宅”的有关规定执行。如果既建造普通住宅，又建造其他商品房的，应分别核算土地增

三、企业所得税

合作建房涉及的企业所得税问题可以依据的主要是《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号) 和《企业所得税法》及其实施细则的相关规定。结合文件规定对合作各方即房地产开发企业(案例中的c 公司) 、以土地使用权投入合作的合作他方(案例中的B 公司) 和以除土地使用权以外的其他资产投入合作他方(A公司) 的所得税问题，分别分析如下：

1、合作建房中房地产开发企业的企业所得税分析。开发企业即案例中c 公司的所得税问题，依据国税[2006]31号文的有关规定，开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：(1)凡开发合同或协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方(即合作、合资方，下同) 开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额（利润分配中销售存货行为视同销售），如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入（销售收入）进行相关的税务处理。(2)凡 开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：①开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。（投资者利息支出为对方的投资成本，不能挤入接受投资方）②投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。（属于免税收入，已经不存在差额征税）

2、以土地使用权投入建房的合作他方的企业所得税问题。提供土地使用权的合作他方即案例中的B 公司的所得税问题，国税发[2006]31号文也做了相应的规定：(1)企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：①企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品(包括首次取得的和以后应取得的) 的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。按非货币资产交换处理②接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品(包括首次分出的和以后应分出的) 和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处

理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。视同销售做使用权购进记成本做房产销售记收入(2)企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资房地产开发项目的，按以下规定进行处理：①企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让所得或损失。上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。最后一句话于2010年起作废，一次性计入应税所得额②接受土地使用权的开发方在投资交易发生时，可按上述投资交易额计算确认土地使用权的成本，（于开发过程中逐步摊销间接转入开发成本）并计入开发产品的成本。

3、以土地使用权以外的其他资产投入建房的合作他方的企业所得税问题。如果合作各方共同组建法人型股份企业，且合作他方分享股份企业经营利润的，则其应按投资收益有关规定计缴企业所得税；其他形式的，例如案例中A 公司，(1)全部以货币资金投入合作的，可将所支付的货币资金视为企业预购开发产品的成本，分得开发产品的实际转让所得为合作收入，(2)以提供劳务或其他材料物资、设备动力合作开发的，视为以公允价格提供劳务或销售产品，然后以所应取得收入预购开发产品。在税务上对其所提供的劳务和物资材料、设备动力等经济行为要根据实际情况，按销售或视同销售对待(包括流转税和所得税) 。总原则，新设企业确认买卖关系。

我单位与一设计院签订了一合同，在其拥有的土地上建房屋（原有的土地上有简易房，我们重建时将其拆除）， 造价2000万元，合同约定我们有20年的使用权，20年后我们连同土地（土地使用证一直是设计院的）和房产归还给设计院（在建设过程中所有的工程款项均 为我公司名称，且为我公司付款，在房屋建成办理房产证时，我们将房产证办在了设计院名下），我公司现在经营租入固定资产改良支出中核算，并按20年摊销， 请问这样对吗？

税务管理员说我们属于合作建房，我们应将房产作视同销售，同时设计院应给我开服务业发票，我们才能摊销租金。这样说对吗？

答：根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的 通知》（国税函发[1995]156号）文件的规定，合作建房，是指由一方（以下简称甲方）提供土地使用权，另一方（以下简称乙方）提供资金，合作建房。 《国家税务总局关于合作建房营业税问题的批复》（国税函[2005]1003号）文件规定，甲方提供土地使用权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房 地产项目的行为，不属于合作建房，不适用于国税发[1995]156号文的有关规定。也就是说，如果房地产项目开发建设过程中，土地使用权人和房屋所有权 人自始为同一方，即取得之土地使用权的一方，在该土地上开发房地产的所有权人亦为这一方，而没有将该土地上的部分房地产的所有权办理在使用另一方的名下， 则即使一方提供了土地使用权，而另一方则提供了资金，并且以一方的名义进行开发，则不构成合作建房。贵公司的情况设计院一方为土

地使用权一方，房地产的所 有权也为设计院一方，贵公司仅是出资金，不属于合作建房。不应视同销售。但贵公司应取得设计院开具的房产出租的服务业发票方可作为租金摊销的依据。

为了进一步加强房地产税收征收管理，国家税务总局下发了《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发〔2006〕31号）文件，其中就合作建造开发产品的税务处理问题进行了明确，解决了以前税收征管过程中存在的执法认识不够一致问题。新的税收政策主要有以下两方面的内容。 一是在以分配开发产品为目的的合作建房方面，强调了形式重于实质的原则。按照税法规定，依据法律法规成立的房地产开发企业，从事房地产开发业务发生的应纳税收，应以 房地产开发企业为法定的纳税人。因此，无论房地产开发企业与其他投资者如何合作，如果形式上没有成立其他法人单位，或者投资者不通过法定程序增资扩股，成 为企业法律形式上的真正股东，其投资额就不能在税收上年认定为投资股本，纳税人也还是开发房地产的开发企业。

因此，国税发〔2006〕31号 文件规定，开发企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：凡开发合同或 协议中约定向投资各方分配开发产品的，开发企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方）开发产品的计税成本 与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。从上述规定可知，由于合作各方在法律 形式上没有另外成立独立的法人单位，因而现有开发企业分配给合作方的开发产品，要作为开发企业销售产品进行税收处理；房地产开发企业收到合作各方的投资 额，不作为股东股本对待，而是作为销售开发产品（分配的开发产品）取得的收入处理。如果开发产品成本已经确定，则将收入减成本差额视同实现的销售利润，计 入当期应纳税所得额；如果开发产品尚未完工，尚未结算产品成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理。

二是在以分配项目利润为目的合作建房方面，强调了实质重于形式的原则。虽然合作各方没有另外单独成立法人公司，部分合作者没有成为法律形式上的股东，但是由于双方实 质上是共同投资、共同承担投资风险、共享利润的投资行为，因此，所得税上可以按照实质性投资收益进行税收处理。如果税收上不作为投资处理，那么就只能作为 资金借贷关系处理。合作方投资收回的利润，视同借款利息收入；房地产企业就可以将分配的利润，作为利息支出，按税法规定税前列支。

《通知》规定：开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本 中摊销或在税前扣除相关的利息支出。投资方取得该项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补缴企业所得税。根据以 上规定，先以开发企业为所得税纳税人，按照规定缴纳企业所得税，剩余税后利润才可以进行分配，即先税后分。而且，作为房地产开发企业，不能因接受合作投资 方投资

额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。同样，合作投资方也不必将利润分配视为利息收入，纳入应纳税所得额征税。

对合作者分配的利润，尽管不是实际的法定股东投资者，但是还是作为股息所得征税。按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发〔2000〕118号）规定：凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资企业适用的所得税税率的，除国家税收法规规定的定期减税、免税优惠以外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额依法补缴企业所得税。 2006-187（一）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：

1. 按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

2. 由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。

（二）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。

2009-31第七条 企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现。确认收入（或利润）的方法和顺序为： （一）按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定； （二）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定； （三）按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。

第三十一条 企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按下列规定确定其成本：

（一）企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企业的，按下列规定进行处理：

1．换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品（包括首次分出的和以后应分出的）的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价, 土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

2．换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价, 土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。

（二）企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的取得成本。如涉及补价, 土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 第三十六条 企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：

（一）凡开发合同或协议中约定向投资各方（即合作、合资方，下同）分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。

（二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理:

1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。

2. 投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。

第三十七条 企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理：企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。

总之一句话，关键看实质，重点关注视同销售征税的规定，谨慎筹划，避免纳税风险。