税收管理-国际反避税与转让定价风险管控案例

国内外反避税趋势分析及企业转让定价风险管控铂略研讨会

2014年4月25

日

目录

PART ONE

全球转让定价趋势

PART TWO

国内反避税趋势

PART THREE

2013年各类企业转让定价风险分析

案例一：亏损企业

案例二：有大额跨境支付的企业

案例三：企业结构产生变化

预约定价与双边税务协调实际案例分享

PART FOUR

互动问答

国内关联交易

海关估价与转让定价的矛盾

服务费支付预提所得税



亏损额危险点

Part One

全球转让定价趋势

税基转移和利润转移（BEPS）是近20年来转让定价最重要的发展，也是经济合作与发展组织（OECD）和联合国都在密切关注的。

税收协定大多数是上世纪70、80年代签署的，而不断的国际化，使得企业的管理模式不断进步，信息通讯技术不断发展，当前的税收环境已经与以前大不相同。造成BEPS的原因有：集团公司进行供应链税收优化管理，降低有效税率，管理层保护股东税后利润（分红）；利用ERP系统等科技实现集团全球化管理且信息更丰富；由于各国的税率不同，不但有避税港，还有些低税率国家，使得集团企业更注重税收筹划；税收协定不是多国的，而是两国之间的，且条件都不一样，造成企业会利用税收协定进行筹划；税务机关信息了解不充分，跨国之间的税收信息交流不足；很多国家法律存在漏洞，造成合法避税的现象。

2013年，各国媒体陆续爆出多家知名跨国公司的“避税门”事件，引起了前所未有的关注度。企业也越来越多地将税收和自身的商誉联系在一起，有些企业甚至要求保证自己的有效税率。

受到质疑的交易架构（一）

“双爱尔兰”和“荷兰三明治”模式

Part One

全球转让定价趋势

该案例主要是企业利用各国法律的不一致性进行税收筹划。爱尔兰Co A公司被爱尔兰税务局认为是开曼公司，因此利润不在爱尔兰征税，而开曼为避税天堂，也不对Co A征税。从而Co A实现了“双重不征税”

美国公司为互联网公司，很多无形资产、版权等集中在美国，通过架构模式的安排将版权相关的收益转移至低税率国家，从而降低整体税负。

集团在英国设有公司D，定位为简单的服务提供商，为爱尔兰公司Co C提供营销和销售服务，爱尔兰Co C为其服务以成本加成的方法支付英国D公司服务费。美国公司为版权所有方，将使用权转让给爱尔兰Co A，再由爱尔兰Co A转让给荷兰Co B公司。根据爱尔兰税法规定，企业的核心管理团队和控制在哪里，企业就是哪里的居民纳税人。Co A以此规定进行筹划安排，设计2名核心管理层、核心的律师团队在开曼举行股东会、董事会，并将一些重大决策在开曼做出，以此申请该公司是开曼的纳税居民，而开曼的所得税税率为0，以此免去所得税。荷兰对于支付给非居民企业的特许权使用费没有预提所得税，那么荷兰公司向爱尔兰支付的特许权使用费就不需要交预提所得税，也避免了这部分的预提所得税。爱尔兰Co C声称自己是决策公司，向英国公司支付服务费，再通过荷兰公司的再转让将利润移回爱尔兰Co A。爱尔兰Co A的IP转让所得大于支付给美国的特许权使用费，其非居民的纳税身份使得它的税率非常低，整个架构的税率也非常低，Co A最终保留了大部分利润。此外，很多集团公司在母公司所在国已经发展饱和，并没有打算将利润转移回母公司，而是在国外进行并购，以国外投资到国外的形式发展。

Part One

全球转让定价趋势

受到质疑的交易架构（二）

集团架构

该案例主要是企业人为地将一些可转移的公司职能风险进行转移，将高风险只能留在低税率国家，从而完成整体利润下降的筹划。该公司虽然未被正式立案调查，但是税务机关怀疑B公司利用E公司所在国的利息免税政策和D公司的信息不透明制度进行利润转移，将利润留在D和E。

B公司以销售收入的6%的比例向美国A公司支付特许权使用费；B公司从集团的其他关联公司融资，而这些公司所在地往往都是对利息收入不征税的地区；根据瑞士的法律，企业可以不提供财务数据，所以D公司的利润率是不公开的。但是，可以知道D公司是贸易型企业，瑞士的法律规定，咖啡豆贸易企业的所得税税率非常低。C公司整体的利润率很低，所以交的所得税也非常少。但是C公司以较高的价格将产品卖给B公司，从B公司的财务报表看，较高的原料也是导致B公司亏损的主要原因。

在此安排下，B公司一直处于亏损，但是逐笔关联交易分析，也无法看出问题。这个公司受到英国议会的争议。最后该公司进行自查，承诺将来分几年进行补税，补税金额将达到1000万英镑。

该案例主要是企业人为地将一些可转移的公司职能风险进行转移，将高风险只能留在低税率国家，已完成整体利润下降的筹划。

结合案例一和案例二，因为很多国家为了本国争取更多税收，提供税收优惠政策，导致各国间法律不一致、信息不透明等问题，使得跨国公司有空间进行纳税筹划，也导致某些国家常年税收非常少，引起公众的争议。

Part Two

国内反避税趋势

中国和OECD签订《多边税收征管互助公约》，其中涉及情报交换、税款追缴和文书送达，未来税务将会变得越来越透明。国家税务总局2009年1月8日的国税发[2009]2号文件中正式印发《特别纳税调整实施方法（试行）》。目前国税总局正在对2号文有关内容进行修改，其中可能会包括同期资料、区位优势等内容。同时2号文中一般反避税管理的项目越来越多，假设交易安排是美国到香港再到中国，如果税务机关认为香港没有实质，那么可以假设认为该交易是中美之间的，此类一般反避税管理的相关内容可能也会进行进一步的修改。

三位一体的反避税政策

中国国家税务总局制定了三位一体的反避税政策，将转让定价管理模式分成了三类：

“管理”，以自查为主，其带来的税收影响是最大的，大部分情况下是税务机关与企业交涉后企业自行调整；如果企业要实行自行调整，必须要明白即使调整税金，也不排除未来被立案调查的可能性。

“服务”，预约定价安排（APA）。中国在“服务”环节，对外采用一直采用市场溢价、成本节约（选址节约）的方式。在进行磋商的时候，对于补税金额特别大的企业，如软件研发企业，主要是进行“成本节约”的调整，即按照境外的物价水平、人工成本、运行费用等标准来核算中国的成本基数。

APA

现状统计

Part Two

国内反避税趋势

申请双边税收协定的目的是为了使两国税务局同意将来不调查而调整一些关联交易。如果在某国缴税之后被调整，按照2号文，企业可以要求中国税务局和对方税务局沟通。目前中国每年有10-12件APA案件结案，一共受理了100件左右。

“调查”，在对外宣传中，这是税务机关最常采用的手段，也是威慑力最大的，其平均个案追缴的税款也正急剧增加。

中国转让定价调查现状

税务机关的相关经验也日益丰富，选案的效率更高，调查时比较容易抓住企业的问题点。可以看出，转让定价调查的案件数量虽然没有增加，但是追缴的税款大幅增长。

专家小组会审制度

专家小组为特别纳税调整重大案件提供专业意见，这些案件包括：−企业注册资本在1亿元人民币以上，且调查年度平均主营业务收入在10亿元以上的案件；−全国行业联查或集团联查的案件；−其他由税务总局确定的案件。如果被定义成转让定价的重要案件，会组建专家小组，抽调于案件无关的、没有利益冲突的各层有经验的税务机关人员，给出第三方的意见。专家小组的参与会给税务机关压力，而税务机关会将压力转移给企业，将对企业进行更为严格和仔细的调查。所以专家小组的成立，反而可能增加了企

业转让定价调查的难度，也增加了时间的长度。

Part Two

国内反避税趋势

王军局长非常重视国际交流及中国作为世界第二大经济体在国际组织中的作用，在2013年代表中国政府签署《多边税收征管互助公约》（以下简称《公约》），主动参加G20峰会，并与2014年3月亲自于德国签署税收协定更新。这种种信号表明王军局长对于中国在国际组织中发言权的重视。国家税务总局主动参与国际税收的合作对于加强国际反双重征税和国际反双重不征税都有非常重要的意义。

BEPS行动计划提出了15项具体行动和工作流程，该工作流程已经在国际公布，且国税总局对反税基侵蚀非常重视并积极参与，对国税总局国际司的工作也带来了很大的挑战和压力。

从转让定价的角度出发，国家税务总局每年会有中日、中韩、中美、中欧等多次关于双边预约定价和MAP等双边磋商，建议企业关注国税总局的APA年度报告和国家税务总局关于上年度反避税工作情况的通报。

专家会审：重大案件从立案到结案都要通过专家小组会审讨论，从实际案例中可以看出专家小组并不只是摆设，会在会上提出深刻尖锐的问题交由主管单位进行复核，该制度是总局目前比较坚持，且比较好的做法。行业调查：每年国税总局国际司会发布国际司当年工作要点文件，其中提到的行业，如经常会出现的汽车行业、海运行业、制药行业等，都是反避税工作的重点。往往国税总局从行业龙头企业开始调查，通过检查出的问题、研究出的转让定价方法、利润率指标等作为样本，并由各地国税局参考总局的样本（采用的方法、对比公司、调整的利润区间等）。各地对国际税工作的重视：各省、各市、各区县都在陆续强化、布置转让定价和同期资料的工作。企业在涉及收付汇、税收协定待遇、转让定价、关联交易等事项时需要慎重，可以相应地研究法规、与同行多交流、和主管税务机关多沟通，防止工作中不必要的风险和损失。

由于国税总局投入大量精力于BEPS行动及双边磋商、双边预约定价等，和前两年相比，2014年国税总局应该还是会继续就区位优势（Location Specific Advantages）进行探索。在2011年国税总局在对某贸易公司进行双边预约定价过程中首先实施了成本节约，即和区域相关所产生的特殊收益。在选用可比公司时，为针对中国的成本和对方国家的成本之间的差异进行调整，使用的指标主要是平均工资指标，以调高中国企业的利润率。同时，国税总局也一直在探索讨论市场溢价（Market Premium），但是目前尚无成功案例，也没有成熟的调整方案，2014年在这部分是否会有所突破也将拭目以待。

中国一再强调成本节约应该作为无形资产（中国劳动力水平低）进行考虑，但是在OECD发布的转让定价指南中强调无形资产不应该包含成本节约，所以这部分还是存在争议的。转让定价调整讲究可比性，如果被测试企业和可比企业存在差异，那么需要在量化的基础上就这个差异进行调整。

Part Two

国内反避税趋势

成本节约调整思路

通常被测试企业调整到可比企业利润率需要调高2%；如果考虑成本节约，则需要调高4%。此外，如果只考虑工资，不考虑废品率、劳动效率等，成本节约的调整也是不合理的。

另外企业存在一个观点，委托加工或者合约制造交给关联公司和非关联公司都是同样的平均工资水平，但是交给关联公司却还需要考虑成本节约的原则来调整利润率，这样是不公平的。企业可能直接委托第三方，不再在中国建立关联公司。

案例分享

某楼盘项目公司，请日本知名设计公司进行景观设计，设计费用200万元，比国内的设计公司价格高出很多倍。设计公司没有人入境，不构成常设机构。但是税务局认为，“国际知名设计公司”是商誉；图纸是针对项目量身定做的，很难复制到其他的项目，特殊先进的理念是特殊无形资产，所以需要按照特许权使用费征税。企业认为，使用他人商誉，征收特许权使用费合情合理；但是如果只是使用其产品，并没有理由支付相关费用；案例中设计理念只是雾化在图纸中，并没有教授给A公司再由A公司使用并从中获利，所以并没有使用理念，原则上

不应该视为无形资产的转移或者授权。

Part Three

2013

年各类型企业转让定价风险分析

案例一：亏损企业

B公司为德国G公司和日本K公司在中国投资的零部件加工企业，其生产加工的零件中有2/3销售给G公司和K公司，其余的1/3销售给境内非关联方。B公司自2009年成立起，一直处于微利状态，直到2013年出现了大额的亏损。目前亏损企业是税务机关反避税重点关注对象，B公司在准备转让定价同期资料时应注意哪些方面？如被税务机关选中进行反避税调查，B公司应以怎样的方式与税务机关进行抗辩？

案例分析

企业发生亏损且存在关联交易的情况非常多，相对也比较危险。首先要拆分数据，将关联交易和非关联交易的数据拆分，找出亏损的原因。再将相应的成本进行分摊。成本分摊，一般会有比较明确的数据。再从这个角度和税务局抗辩。希望亏损主要存在与非关联方，其中可能存在一些特殊因素的分析。例如销售给第三方的价格和销售给关联方的价格不一样，但是因为承担的责任不同、履行的职能不同，所以价格不一样是很自然的。如果卖给关联方的价格比卖给第三方的价格高，那么就可能有问题。

除了数据拆分和特殊因素分析这些基本思路，企业在进行数据拆分时可以有一些技巧。例如某韩国企业因为曾经被税务局调查过，其ERP系统中在设定成本和费用分配时，将贵的、旧的、质量差的等成本计入非关联交易，将新的、价格便宜的零部件计入关联交易成本中，并将大部分的费用计入非关联交易，所以根据ERP系统拆分出的所有关联交易利润率水平保持在4-5%，非关联交易的亏损超过20%。企业向税务局解释非关联交易独立承担市场风险，市场不景气、企业本身管理不好，所以导致亏损是合理的。

转让定价的五种分析方法：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、利润分割法和交易净利润法。如果要验证亏损是否和关联交易有关，可以逐条对应。

假设某企业出现亏损，拆分后假设关联交易也出现亏损，首先可以使用可比非受控价格法，如果可以比较采购价格、销售价格，可以使用这个方法证明其关联交易和关联采购的合理。但是如果存在采购、销售有很多的型号和不同的价格，也找不到第三方可比的价格，就很难使用这个方法。

再销售价格法：如果企业出售给关联方，关联方再转售给第三方，观察其价格是否符合可比公司的可比利润区间。如果转售的价格有超高的利润，那么就无法使用再销售价格法。

成本加成法：主要看成本加成率是否合理，亏损是由费用导致还是成本导致；在运用完全成本加成率的时候，还需要某些特殊因素，如产能、原材料报废、市场沟通、金融危机等，的分析。

Part Three

2013

年各类型企业转让定价风险分析

利润分割法：某缝纫机企业由于长期亏损被税务局要求调整，企业取得在台湾国税局的申报，台湾国税局是合并报表，企业向税务局解释集团整体亏损，所以企业亏损也属于合理的。

案例二：有大额跨境支付的企业

A公司为境外C集团在华投资设立的外商独资企业，集团向A公司提供研发服务、技术支持服务以及其他的管理服务，每年向A公司收取一定的费用。A公司自2010年成立至今，虽一直处于盈利状态，且其利润率保持同行业的平均水平。A公司虽每年向集团支付管理服务费，但是2013年，C集团由于运作出现资金短缺，A公司所支付的管理服务费金额较往年有了大幅度的提高。对于A公司这样的企业，是否容易被税务机关选中进行反避税调查？为避免转让定价风险，A公司平时应做哪些准备？如果税务局对其进行调查，B公司应如何抗辩？

案例分析

这样的案例非常多，尤其在2009年美国负债危机和之后的欧债危机时。原本外国企业在中国投资时，当初往往认为中国的市场和环境不是特别理想，会给中国企业一些优惠政策，包括某些费用的减免等。而后期中国企业的成长飞快，积累大量的利润，在总部出现金融危机时，需要从中国企业抽调资金，但是此时向外支付非常难。有些企业解释所支付的管理服务费是拖欠总部的，出于独立交易原则应该支付，但是税务局会认为企业是套取国家税收优惠。也有企业由于中国公司利润非常高，但是海外母公司利润低，为了避免海外母公司被怀疑将利润留在中国被进行反避税调查，提出双边预约定价，重新审视母子公司之间转让定价政策、利润分配等问题，但是遭到了税务机关的拒绝。

集团内的关联交易一定要有规范的定价原则，不能因为经营的波动随意调整。如果一定有这部分的付汇，那么需要证明服务费提升的原因；如果无法证明，企业可以在账务上进行调整，在所得税申报表上将此费用作为跨期费用，在第二年再冲回来，这样就只是一个时间性差异，并不是永久性的差异。案例三：企业结构产生变化

E公司是一家化妆品生产企业，一直处于盈利状态，且利润率保持在5-6%，为同行的领先水平。过去E公司一直采用关联进料采购方式从其境外母公司M公司购进原材料，在境内加工后部分销售给M公司，部分在国内进行非关联销售。2013年，E公司改变了采购模式，变为向M公司采用关联来料方式采购原材料后，生产加工后直接销售给M公司，不再承担其他销售职能。经财务经理测算，采用新模式后，E公司的利润率较过去将提高至11-12%。利

Part Three

2013

年各类型企业转让定价风险分析

润率提高是否就表示E公司能高枕无忧？采购模式的改变会对E公司产生哪些功能和风险的影响？面对转让定价的问题，E公司应做哪些相应的准备？案例分析

在2012年深圳国税局曾调整过一家电子代工企业，该企业之前采用进料加工，利润率非常低，企业认为利润率低是因为进口的料件价值太大，虽然得到增值，但是和基数相比，利润率太低。每年的九张表申报，税务局也会有选案系统，根据销售额、利润率水平、关联交易的同期资料、关联交易的占比等筛选有避税嫌疑的企业。由于企业销售额较大且利润率低，为避免被反避税调查，企业由进料加工改为来料加工，使得销售额大幅降低且利润率升高。但是却由于其变化较大，引起税务局关注，将其来料加工还原成进料加工对其重新进行调整，企业补缴大额税款。

由此可见，此类企业必定不能高枕无忧，如果一定要改变结构，那么必须要有合理的理由解释变化，并就其功能风险的重要变化做好说明。

此外，从案例中可以看出，国家税务总局认为来料加工和合约型制造商的利润水平应该一致，国家税务总局并不相信来料加工的利润模式，建议企业尽量不要改变模式。

预约定价与双边税务协调实际案例分享

案例背景

境内A公司由境外B公司（持股90%）及境内C公司（持股10%）共同投资设立。A公司的主要业务为：从B公司采购核心部件，加工生产为产成品后销往中国国内。B公司的销售额占该集团中国市场总销售份额的90%

。

Part Three

2013

年各类型企业转让定价风险分析

涉及的主要交易：−关联采购：A公司的重要原材料均向境外B公司采购，其核心零部件的采购金额占产品销售收入的50%左右；−特许权使用费：A公司以其销售收入减去关联采购的金额为基数，按照3%的比例，向B公司支付特许权使用费；−产品销售：A公司的大部分产品均销售给国内第三方客户。

税务机关于2008年对A企业进行转让定价调查，调查期间为2005-2007，由于A企业的利润情况较低，最终A企业补缴企业所得税4300万。此后，A企业提出双边磋商，希望通过中韩两国税务机关的协商，解决A企业的双重征税的问题。同时，由于A企业在未来年度，可预计由于国内市场趋于饱和且竞争加大，利润率将下滑，因此希望通过双边预约定价控制其在未来年度的转让定价税务风险。

企业期望由于2005年-2007年已经双重征税，希望中国、韩国或者两国一起退税；2008年-2011年，双边预约定价的追诉，根据2号文，2007年之后的5年是跟踪管理期，同时根据预约定价，还可以进行回溯。

在推进的过程中，中国税务局坚持不退税，韩国税务局要求中国税务局退税，因此陷入僵局。

争议焦点

Part Three

2013

年各类型企业转让定价风险分析

2010年9月，经过对A企业的情况的整体分析，由于A企业的双边预约定价安排较双边磋商较的成功率更大，且目前双边磋商已陷入僵局，因此，建议将两个方法拆分，先进行A企业的双边预约定价安排（APA），再根据双边预约定价安排的达成情况反推动双边磋商（MAP）。

首先与韩国税务局及韩国母公司明确，为了达成双边磋商，所以在双边预约定价安排的过程中要适当让步。

最终结果

2011年10月开始与企业的主管税务机关正式进行沟通，了解中韩双方税务局可以退让的部分和坚持的观点，于2011年5月，达成双边预约定价安排；最终2012年3月，达成双边磋商，达成退税，消除双重征税。

Part Four

互动问答

问答一：国内关联交易

问：通常谈到关联企业较多地是指海外的关联企业，目前国内关联企业之间是否存在问题？如管理企业向其项目公司收取服务费，是否有相关的标准？是否有方法降低相应的风险？

答：根据2号文，只要没有直接或间接将中国税收降低，就不应该对境内关联交易进行调查、调整。虽然国税总局不支持对境内关联交易的转让定价调整，但是实践总是与理论存在差异，尤其是涉及税率差、财政返还、亏损盈利差异等情况时。同城之间的关联企业交易可能不会有太大的问题，如果是跨省的交易，很多企业也会遭到挑战。集团要有统一的转让定价政策、有同期文档支持、不要轻易改变该政策，企业如果运营中存在差异和偏离，应及时调整。

问答二：海关估价与转让定价的矛盾

问：我司从母公司进口商品，由于还需事后支付特许权使用费、服务费等，导致成本比第三方进口的成本高。如果采用和第三方同样的价格进口，那么剩余利润比第三方低会遭到税务局的质疑；如果因为高成本以更高的价格出售，海关会认为第三方是公允价格，我司的进口价格比公允价格低，会被调整。应该如何操作会比较安全？

答：WTO的海关估价规则侧重于价格法，OECD的转让定价估价规则侧重于利润法，所以会导致两者之间的差异。据了解，目前WTO和OECD正在协商，争取在估价方法上达到融合。但是在此之前，确实会存在诸如此类的争议。但是也有商讨成功的案例，企业拿转让定价的报告给海关看，证明进口价格的合理，最后海关也接受了。如果企业同样产品的进口价格出现差异，应用同期资料或功能风险分析的方法做好准备。除此之外，还可能就此会出现特许权的问题，税务局可能要求征营业税、预提所得税，而海关认为特许权应该归并与进口商品，需要征增值税、关税。相关其他案例详解，可参考铂略咨询出品的《海关审价实务处理以及对税务的影响》报告。

问答三：服务费支付预提所得税

问：我司是一个德国汽车公司，不管是和关联公司还是非关联公司交易，地方税务局都倾向于向服务费收取10%的预提所得税。税务局认为德国人提供的服务一定是有技术的，所有涉及服务费的，虽然合同上没有写是特许权使用费，但是一定是涉及技术分摊或者技术转移的，实质重于形式。目前所有国外的服务费，都要交预提所得税。中国对这方面是否有专门的规定和约束？

Part Four

互动问答

答：很多时候都是对方屈从，就像现在虽然已经改成备案制，但实际操作中还是视同审批的。之前有过一个极端的例子，日本某公司承担铁道部高铁的项目，高铁通车很多年但是由于铁道部没有资金一直没有支付，有足够的资金时税务局又要征收10%的预提所得税。企业在征税和继续等待中选择，最后还是选择了支付。支付的预提所得税是否能在当地抵扣，各个国家的规定都不同。曾有某国税务局要求企业来华复议，要企业出具证明所征收的税是必须征收的。根据中国的协定解释，抵免在国外所交税的一个必要条件是应该在对方缴纳，如果中国税务局认为不应该在对方缴，但是企业缴纳了，那么在中国是不可以抵免的。

问答四：亏损额危险点

问：对于中小企业可能没有上亿的利润或者亏损，企业的亏损达到哪个数值会引起税务局的注意？

答：不同地方不同区县的主管税务局的要求不同，建议企业可以参考同期资料的要求，年度有形资产关联交易金额超过2亿元或者其他关联交易金额超过4000万。如果关联交易金额较小，一般问题不大。但是需要注意，转让定价的调查期限是10年，如果被调查调整，涉及的金额将非常大，企业应自觉做好同期资料的准备。