试论会计学原理教材的改革

试论会计学原理教材的改革

天津轻工业学院 苏万贵

中国轻工教育 1999年第1期

一 观念的转变

谈到会计学原理教材的改革，恐怕有人不以为然：既然是原理，阐述的都是最基本的规律，都是带有普遍意义的道理，有什么改革可言？但深入分析就会发现：同是会计学原理, 同是国际通用商业语言的会计的原理，我国的与西方的竟存在显著的区别 ！

这是为什么？恐怕与会计的阶级论，特色论有关，也与人们的传统观念有关。

1.现行教材体系的简单回顾

综观我国现行的大多数会计学原理（包括会计基础、基础会计之类，下同）教材的内容体系和结构体系，基本上都是总论；帐户和复式记帐；生产经营过程核算；帐户分类；会计凭证；帐簿；会计报表；会计核算形式；会计工作组织等内容。这一体系，仍在沿袭1993年会计转轨前的理论框架，而该理论框架，又肇始于建国初从苏联引进的教材体系。

1950年，苏联专家马卡洛夫来华讲授会计核算原理，1953年，中国人民大学簿记核算教研室将苏联专家的教科书《会计核算原理》编译出版。全书十五章，依次为：会计核算总论；会计核算对象； 会计核算方法：资产负债表； 会计核算方法：帐户与复式记帐； 会计核算方法：本期发生额对照表与明细表；主要经济过程的核算；帐户分类；凭证；盘存；帐簿；会计核算形式；记帐技术；会计核算的组织；会计机构及其工作；报表。1955年10月，苏联专家弗. 哥. 马卡洛夫著的《会计核算原理》由中国人民大学出版社出版。该书十章，内容依次是：会计核算总论，会计核算的对象，资产负债表，帐户和复式记帐，发生额对照表和明细表，主要经营过程的核算，会计核算的帐户体系, 会计凭证，帐簿，会计核算的形式。

其后，我国出版的绝大多数会计学原理皆未摆脱上述二书之窠臼。包括1961年和1963年中国财经出版社先后出版的高等商业学校经营管理类教材选编组选编的高等院校教材《会计核算原理》和高等财经院校会计教材编写组编著的财政部教材编审委员会推荐的《会计原理》，虽然有某些局部的变动和补充，但从体系上说，皆与上述苏联作者两本教材一脉相承。直到如今，这类体系的教材仍为全国各大专院校普遍采用，也是会计专业技术职务考试的基本依据。

2.现行教材体系形成的历史背景

由于受历史环境的影响，当时苏联专家在其著作中苦心孤诣地寻求社会主义会计特色性的东西。会计核算总论一章不过六、七节，而专门论述阶级性的竟达四、五节。在资产负债表一章中，专设资本主义企业与社会主义企业资产负债表的原则性区别一节，在会计核算形式一章中，设专节介绍苏联会计核算形式的发展，即所创造的“完全新的特有的符合于社会主义经济特点的会计核算形式”：记帐凭单形式、凭单日记帐形式、日记总帐形式。在报表一章中，设专节分别介绍社会主义报表的意义和特点，社会主义报表与资本主义报表的区别。至于贯穿于各章中的强调阶级性、制度论的内容，更是俯拾即是。因而，当时中西会计截然不同，是受会计的阶级论、制度论的影响。

1993年，我国的会计制度转轨，表明了会计阶级论、制度论已被否定。因而，在会计教材中直接带有阶级性的语句不再出现了。我国财务会计教材的内容与西方财务会计或中级会计的内容已十分接近。按理，会计原理教材也应随之改革，但直到目前，大多数教材的知识体系却沿袭未改。而苏联教材的知识体系，在很大程度上是为其阶级性的观点服务的，因而，是缺乏科学性的。即使会计原理中最基本的内容复式记帐也是如此。它明确反对多借多贷分录，并严禁使用。由于当时经济业务比较简单，一般用简单的会计分录即可处理，同时当时只主张使用简单、明白的一借一贷分录，因而，教材中介绍的各种会计核算形式还可以满足需要，但却打上了明显的计划经济烙印。

3.市场经济呼唤会计学原理的改革

可是，究竟应该编制简单分录，还是复杂分录，完全应该取决于经济业务本身的需要。随着市场经济的发展，经济业务也日趋复杂。有些就不是简单分录所能处理得了的，而需要编制一借

多贷或一贷多借的会计分录，有时还需要编制多借多贷的分录，如购进商品，部分付款，部分赊帐；销售商品，部分收款，部分赊帐。再如对外投资的一些业务往往要多借多贷。在这个问题上，我们既不能将不同业务拼凑在一起，也不能将同一业务人为割裂。现在，我国对多借多贷的会计分录也不再限制了。然而，在实践中，企业多数采用科目汇总表会计核算形式，所以，多借多贷分录就没有用武之地。一笔完整的经济业务不得不迁就会计核算方法而被人为割裂。而我国目前教材中的复式记帐，归根到底是以一借一贷的简单分录为核心的。无论是凭证的设计、帐簿的设置、会计核算形式的确定，都是如此。如果考虑到频繁出现的复合分录，目前我国的核算方法就应改变，会计学原理的教材体系就应改变。

在西方，并不填制记帐凭证，会计分录直接反映在日记帐上。根据业务需要，日记帐又发展为普通日记帐和特种日记帐。对于经常涉及的帐户，可在特种日记帐中设置专栏。对于设置专栏的帐户，采取汇总过帐的办法；而对于未设置专栏的帐户，则采取逐笔过帐的办法。这样，就解决了记帐凭证不便汇总的困难，同时，还可以大大减轻过帐工作量。因此，我们认为：西方作法值得借鉴。应该用日记帐取代我国的记帐凭证，用西方的会计循环取代我国的会计核算形式。在会计学原理中，如果具体介绍会计核算形式，则应在会计程序（即西方的会计循环）之后。于是，就没有专章研究会计凭证的必要，也没有孤立地介绍帐簿种类和格式的必要，而应将帐簿格式结合于会计循环中介绍。形式服务于内容。有什么样的业务，有什么样管理的需要，就应有什么样的帐簿，而不是相反。

4.正本清源，需要进行会计学原理改革

举世公认，现代会计起源于意大利。卢卡. 帕乔利的数学大全关于会计之论述是迄今影响最大的会计著作。后来，先后传至西欧各国和日本。解放前，又由日本传至我国。我国最早的两部会计著作连环帐谱和银行簿记学即出自受过欧风美雨的会计学者之手，也深受意大利会计的影响。经过500余年的历史变迁，从卢卡. 帕乔利时代的备忘簿、日记帐、分类帐演变为今天的原始凭证、日记帐、分类帐。在国外，日记帐又演变为普通日记帐和特种日记帐，会计分录也由简单分录发展出复杂分录, 从而不断完善。正如葛家澍教授所说：数典不能忘祖，“翻开巴其阿勒（即卢卡帕乔利——编者注）的原著一看，现代会计论著中对簿记原理、基本程序与基本规则洋洋大观的说明，却与五百年前的“簿记论”的内容有着惊人的相似！”笔者认为：与“簿记论”内容惊人相似的，是西方的会计（指会计原理），而不是我国的会计（指会计原理）。簿记论一书三十七章，第一章提出成功商人的三个条件，带有总论性质，然后分两个部分：第二至第四章，讲述财产盘存。第五至第三十七章，讲述帐务处理，具体又分为两个内容：一般商业业务的处理和商店特殊业务的处理，主要介绍三本帐，即备忘簿、日记帐簿、分类帐簿。其中，第六至九章，讲备忘簿，第十至十二章，讲日记帐，第十三至十六章，讲分类帐，接着再将三本帐融为一体，然后讲特殊业务，讲损益计算，讲结帐等等。该书中，对入帐、过帐、试算、结帐等，均有论述。同时，我们也可将财产目录看作是资产负债表的雏形。而且对会计主体假定、继续经营假定、会计分期假定、货币计量假定，权责发生制，皆直接或间接地有所反映。这说明在理论上、实务上，该书都达到相当高的水平。当然，还不够完善，不够成熟。可是苏联会计，在我们引进的当时，就不是国际上的先进水平。经过五十余年的社会变迁，进一步暴露了它的落后性。会计要素的确认、计量、记录、报告都大大落后。至于会计目标、会计假定、会计原则更无从谈起。虽然，苏联模式的会计曾为我国经济管理发挥过很大的作用，但客观地评价，这种体系的会计学原理已经不合时宜。因此，会计学原理教材必须改革。目前，一些作者已经进行了一定程度的改革，虽然力度还不够，但也充分说明了改革的必要性和可能性。

总之，再不应因循守旧，必须来一个观念的转变。只有对会计学原理教材进行一番大刀阔斧地改革，才能跟上时代的潮流，才能与国际接轨，才能更好地与财务会计和管理会计相衔接。

二 内容的更新

会计学原理教材的改革，涉及内容的更新和结构的重组两个方面。关于内容更新，应考虑以下几个方面：

由于会计是一种国际通用的商业语言，因而，会计学原理不应有东西方的区别和中外的区别，应将目前东西方会计学原理的内容融而为一；

由于会计包括财务会计和管理会计两大分支，因而会计学原理不仅应包括财务会计的原理，而且应包括管理会计的原理。具体地说，应包括计划与控制的内容。（至于决策，也是广义计划的内容）。否则，就只能称作财务会计原理，或者只能称作会计核算原理；

由于会计学原理不仅应包括基本理论、基本方法，而且应包括基本手段，而在现代，基本手段即指会计电算化，因此，会计学原理还应包括会计电算化最基本的内容。

当然，会计电算化也不应仅限于财务会计的电算化，同时应包括管理会计的内容。这样讲，并不是要求会计学原理包罗万象。问题在于应不应有这些内容，写到什么程度。我们不主张写的过多、过细、过深，但教材中应有这方面的内容，使读者对其有一个最基本的了解。

由于日记帐（包括普通日记帐和特种日记帐）与记帐凭证的功能相同，并且可以克服记帐凭证以单代帐的弊端，降低簿记成本，提高工作效率，便于登记总帐，因而在会计学原理中应详细介绍日记帐种类、格式、登记及其应用。另一方面，由于记帐凭证在我国已应用多年，因而也可将记帐凭证作为日记帐的变通办法予以介绍，但不宜喧宾夺主。

由于会计工作的基础是会计要素的确认、计量和报告，而会计要素的提法又有多种，如我国会计准则规定六个，美国会计准则规定十个，国际会计准则规定五个，究竟那种提法最科学，在会计原理中应以那种提法为主？是个颇值得研究的问题。1993年以来出版的会计学原理，凡谈到会计要素的都以我国会计准则为依据，即主张六个。其实，这种提法，颇不利于会计原理教学。也就是说，利润虽然是收入与成本的差额，但它并不是一个独立的会计要素。在利润未分配时，它是所有者权益的一部分，在利润分配后而其未分配部分，仍是所有者权益的一部分。因此，我们认为：在会计学原理中按国际会计准则规定的五个要素处理比较妥当，更易于讲授。另外，各要素如何确认，任何计量，如何报告，也应在会计学原理中有个基本的介绍。

由于会计的一切工作都是为会计目标服务的，会计的目标（不论具体指的是什么）主要是通过会计报表实现的，报表的数据是由分类帐提供的，分类帐的资料是由日记帐记录的，日记帐的登记是以原始凭证为依据的，因此，就不应孤立地、抽象地介绍凭证、帐簿和报表，而应象西方会计原理那样，通过会计循环将证——帐——表有机地结合在一起。

由于工业（即制造业）与其他行业相比，经济业务最复杂，既涉及购销环节，也涉及生产环节，同时在我国实务中，又涉及增值税的计算，因而，会计核算就显得更加复杂。我们认为：我国会计学原理教材直接以工业业务为例，这不符合知识由浅入深、循序渐进的原则。应该借鉴西方会计学原理的作法，依次介绍服务业、流通业、制造业三个会计循环。但在内容的安排上，要合理处理三者之间的关系，每个循环都有其本身的重点，不宜象某些教材那样出现过多重复。 由于会计工作的依据是会计原则，会计原则的基础是会计假定，会计假定的前提是会计目标，而会计目标、会计假定、会计原则各自的内容及其之间的关系尚存在多种观点，因而如何处理这部分内容就成为会计学原理教材中最棘手的问题。我们不主张在会计原理中过多研究这些问题，但也不赞同一言堂。信息系统论、管理活动论、控制系统论，应该百家争鸣。但在同一部著作中，应该作到前后观点一致，而不能自相矛盾。应该指出的是，杨时展教授生前所极力主张的受托责任学说对于各种会计理论皆有指导意义，应在教材中充分体现出来。

三 结构的重组

根据上述分析，我们认为应对会计学原理进行结构的重组。不论从受托责任论出发，还是从信息系统论出发，都应先讲会计目标，再讲报表及其要素，进而讲帐户，复式记帐，会计程序（即会计循环），然后讲我国会计处理程序，再进而讲财务会计理论，管理会计，会计电算化，而不应象目前大多数教材那样，将会计报表放在最后，根本不涉及会计电算化等内容。基于受托责任学说，我们认为会计学原理教材应具体包括下述十五章：各章依次为：

一 总论 介绍会计的本质：是一个量具，会计的作用：治乱兴衰的晴雨表，会计的目标：完成受托责任，现代会计的基本特征：一个控制系统，现代会计的基本依据、基本环节、基本要求；

二、资产负债表及其要素 会计主体和继续经营假定，资产和权益，会计方程式，资产负债表的结构和排列，历史成本原则，交易与资产负债表；

三、损益表及其要素 损益表的形式和结构，收益与费用，收入实现与费用配比，权责发生制，损益表与资产负债表的关系；

四、复式记帐 帐户，复式记帐法，借贷分录举例；

五、会计程序 审证，入帐，过帐，试算；

六、会计程序 调整、编表、结帐；

七、商业经营 一般购销，退货与折让，运费的处理，存货帐户，会计工作底稿，商业企业会计报表；

八 帐簿的发展 总分类帐和明细分类帐，普通日记帐和特种日记帐，实例；

九 我国会计处理程序 记帐凭证概念、分类与格式，记帐凭证会计程序，汇总记帐凭证会计程序，科目汇总表会计程序，多栏式日记帐会计程序，日记总帐会计程序；

十 制造业务 采购过程的核算，生产过程的核算，销售过程的核算，期间费用的处理； 十一 现金流量表 现金流量表的作用、结构和编制；

十二 财务会计理论结构 会计目标、会计假定、会计原则，会计理论结构体系；

十三 计划与控制 成本的两种分类，本量利分析，标准成本与预算，差异分析与会计处理；

十四 会计电算化 会计电算化的特征，会计电算化的发展，会计电算化的工作环境：系统软件，主要的会计软件及其构成，会计电算化帐务处理过程；

十五 会计工作组织 会计职业：单位会计与社会会计，会计机构，会计人员，会计法规，会计档案。

会计学原理教材必须改革

天津轻工业学院 苏万贵

中国轻工教育 1999. 1期

谈到会计学原理教材的改革，恐怕有人不以为然：既然是原理，阐述的都是最基本的规律，都是带有普遍意义的道理，有什么改革可言？但深入分析就会发现：同是会计学原理, 同是国际通用商业语言的会计的原理，我国的与西方的在内容上结构上竟存在显著的区别！

这是为什么？应该说前些年与会计的阶级论，特色论有关，近年来也与人们的传统观念有关。

1.现行教材体系的简单回顾

综观我国现行的大多数会计学原理（包括会计基础、基础会计之类，下同）教材（包括自学考试教材和职称考试辅导教材）的内容体系和结构体系，基本上都是总论；帐户和复式记帐；生产经营过程核算；帐户分类；会计凭证；帐簿；会计报表；会计核算形式；会计工作组织等内容。这一体系，仍在沿袭1993 年会计转轨前的理论框架，而该理论框架，又肇始于建国初从苏联引进的教材体系。

1950 年，苏联专家马卡洛夫来华讲授会计核算原理，1953年，中国人民大学簿记核算教研室将苏联专家的教科书《会计核算原理》编译出版。全书十五章，依次为：会计核算总论；会计核算对象；会计核算方法：资产负债表； 会计核算方法：帐户与复式记帐；会计核算方法：本期发生额对照表与明细表；主要经济过程的核算；帐户分类；凭证；盘存；帐簿；会计核算形式；记帐技术；会计核算的组织；会计机构及其工作；报表。1955年10月，苏联专家弗. 哥. 马卡洛夫著的《会计核算原理》由中国人民大学出版社出版。该书十章，内容依次是：会计核算总论，会计核算的对象，资产负债表，帐户和复式记帐，发生额对照表和明细表，主要经营过程的核算，会计核算的帐户体系, 会计凭证，帐簿，会计核算的形式。

其后，我国出版的绝大多数会计学原理皆未摆脱上述二书之窠臼。包括1961年和1963年中国财经出版社先后出版的高等商业学校经营管理类教材选编组选编的高等院校教材《会计核算原理》和高等财经院校会计教材编写组编著的财政部教材编审委员会推荐的《会计原理》，虽然有某些局部的变动和补充，但从体系上说，皆与上述苏联作者两本教材一脉相承。直到如今，这类体系的教材仍为全许多大专院校普遍采用，也是会计专业技术职务考试的基本依据。

2.现行教材体系形成的历史背景

由于受历史环境的影响，当时苏联专家在其著作中苦心孤诣地寻求社会主义会计特色性的东西。会计核算总论一章不过六、七节，而专门论述阶级性的竟达四、五节。在资产负债表一章中，专设资本主义企业与社会主义企业资产负债表的原则性区别一节，在会计核算形式一章中，设专节介绍苏联会计核算形式的发展，即他们所创造的“完全新的特有的符合于社会主义经济特点的会计核算形式”：记帐凭单形式、凭单日记帐形式、日记总帐形式。在报表一章中，设专节分别介绍社会主义报表的意义和特点，社会主义报表与资本主义报表的区别。至于贯穿于各章中的强调阶级性、制度论的内容，更是俯拾皆是。因而，当时中西会计截然不同，是受会计的阶级论、制度论的影响。

1993年，我国的会计制度转轨，表明了对会计阶级论、制度论的否定，也表明了对会计特色论、国家论的否定。因而，在会计教材中直接带有阶级性的语句不再出现了。由于我国财务会计教材的内容与西方财务会计或中级会计的内容已十分接近，按理，会计原理教材也应随之改革，但直到目前，大多数教材的知识体系却沿袭未改 。而苏联教材的知识体系 ，在很大程度上是为其阶级性的观点服务的，是缺乏科学性的。即使会计原理中最基本的内容复式记帐也是如此。它明确反对多借多贷分录，并严禁使用。由于当时经济业务比较简单，一般用简单的会计分录即可处理，同时当时只主张使用“简单、明白的一借一贷分录”，因而，教材中介绍的各种会计核算形式还可以满足需要。但却打上了明显的计划经济烙印。

3.市场经济呼唤会计学原理的改革

随着市场经济的发展，经济业务也日趋复杂。有些就不是简单分录所能处理得了的 ，而需要编制复合分录。在这个问题上，我们既不能将不同业务拼凑在一起，也不能将同一业务人为割

裂。究竟是编制简单分录，还是复杂分录，完全应该取决于经济业务本身的需要。现在，我国对多借多贷的会计分录也不再限制了。然而，按照目前的会计核算形式，按照目前的记帐凭证填制办法，复合分录颇难采用。在实践中，企业多数采用科目汇总表会计核算形式，所以，多借多贷分录在手工方式下就没有用武之地。一笔完整的经济业务不得不迁就会计核算方法而被人为割裂。而我国目前教材中的复式记帐，归根到底是以一借一贷的简单分录为核心的。无论是凭证的设计、帐簿的设置、会计核算形式的确定，都是如此。如果考虑到频繁出现的复合分录，目前我国的核算方法就应改变，会计学原理的教材体系就应改变。

在西方，并不填制记帐凭证，会计分录直接反映在日记帐上。根据业务需要，日记帐又发展为普通日记帐和特种日记帐。对于经常涉及的帐户，可在特种日记帐中设置专栏。对于设置专栏的帐户，采取汇总过帐的办法；而对于未设置专栏的帐户，则采取逐笔过帐的办法。这样，就解决了记帐凭证不便汇总的困难，同时，还可以大大减轻过帐工作量。因此，我们认为：西方作法值得借鉴。应该用日记帐取代我国的记帐凭证，用西方的会计循环取代我国的会计核算形式。在会计学原理中，如果具体介绍会计核算形式，则应在会计程序（即西方的会计循环）之后。于是，就没有专章研究会计凭证的必要，也没有孤立地介绍帐簿种类和格式的必要，而应将帐簿格式结合于会计循环中介绍。形式服务于内容。有什么样的业务，有什么样管理的需要，就应有什么样的帐簿，而不是相反。

4.正本清源，需要进行会计学原理改革

举世公认，现代会计起源于意大利。卢卡. 帕乔利的数学大全关于会计之论述是迄今影响最大的会计著作。后来，先后传至西欧各国和日本。解放前，又由日本传至我国。我国最早的两部会计著作《连环帐谱》和《银行簿记学》即出自受过欧风美雨的会计学者之手，二书也深受意大利会计的影响。经过500 余年的历史变迁，从卢卡. 帕乔利时代的备忘簿、日记帐、分类帐演变为今天的原始凭证、日记帐、分类帐。在国外，日记帐又演变为普通日记帐和特种日记帐，会计分录也由简单分录发展出复合分录 ,从而不断完善。正如葛家澍教授所说：数典不能忘祖，“翻开巴其阿勒（即卢卡帕乔利——编者注）的原著一看，现代会计论著中对簿记原理、基本程序与基本规则洋洋大观的说明，却与五百年前的“簿记论”的内容有着惊人的相似！”笔者认为：与“簿记论”内容惊人相似的，是西方的会计（指会计原理），而不是我国的会计（指会计原理）。簿记论一书三十七章，第一章提出成功商人的三个条件，带有总论性质，然后分两个部分：第二至第四章，讲述财产盘存。第五至第三十七章，讲述帐务处理，具体又分为两个内容：一般商业业务的处理和商店特殊业务的处理，主要介绍三本帐，即备忘簿、日记帐簿、分类帐簿。其中，第六至九章，讲备忘簿，第十至十二章，讲日记帐，第十三至十六章，讲分类帐，接着再将三本帐融为一体，然后讲特殊业务，讲损益计算，讲结帐等等。该书中，对入帐、过帐、试算、结帐等，均有论述。同时，我们也可将财产目录看作是是资产负债表的雏形。而且会计主体假定、继续经营假定、会计分期假定、货币计量假定，权责发生制，在该书中皆直接或间接地有所反映。这说明在理论上、实务上，该书都达到相当高的水平。当然，还不够完善，不够成熟。可是苏联会计，在我们引进的当时，就不是国际上的先进水平。经过五十余年的社会变迁，进一步暴露了它的落后性。会计要素的确认、计量、汇总、报告都大大落后。至于会计目标、会计假定、会计原则更无从谈起。虽然，苏联模式的会计曾为我国经济管理发挥过很大的作用，但客观地评价，这种体系的会计学原理已经不合时宜。因此，会计学原理教材必须改革。目前，一些作者已经进行了一定程度的改革，虽然有的力度还不够，但也充分说明了改革的必要性和可能性。

总之，再不应因循守旧，必须来一个观念的转变。只有对会计学原理教材进行一番大刀阔斧地改革，才能跟上时代的潮流，才能与国际接轨，才能更好地与财务会计和管理会计相衔接。