[探讨] 企业税款追溯期该如何把握?

“天津基层国税机关近日在评估处理”某公司高管异地签订劳动合同、违规本地列支工资费用“案例的过程中，在税款追征期如何确定这个问题上产生争议，评估人员建议立法部门结合实际情况在税收征管法中完善相关规定。”

事件

一次评估牵出一场争议—— 对企业违规列支应追溯五年还是十年？

近日，天津某基层国税局遇到一个棘手问题。

前不久，该局在对辖区某跨国集团投资公司（以下简称A公司）进行纳税评估过程中发现，这家公司的工资薪金科目中有几名人员工资较高，却没有与A公司签订劳动合同。经过询问，评估人员得知，这些人员均为A公司的高层管理人员，包括法务经理等。由于A公司的投资业务由高层决定，投资收益主要来源于几位高管人员，所以这些高管人员的工资较高。而这些人员多数为外籍或外地人士，为了解决子女入学、个人保险等问题，他们分别与适合自己情况的集团外地公司签订了劳动合同，在当地上保险，但在A公司领取工资薪金并申报个人所得税。

了解情况后，评估人员向A公司财务人员解释，既然这些高管是与其他公司签订的劳动合同，就不属于A公司的员工，根据我国企业所得税法第八条规定，这些高管的工资费用不能在A公司税前列支。由于不能提供确凿证据证明相关高管人员确实为A公司员工，也无法证明所支付高工资是相关高管为A公司提供服务所得，A公司在按评估人员要求进行自查后，同意将相关工资费用列支调出，每年涉及税款均在10万元以上。A公司财务人员表示，这种情况是集团内部管理制度造成的，公司今后会改进人事管理制度，尽量与税法规定相符，避免涉税风险。

接下来，评估人员开始确定对A公司的违规列支工资费用如何追征税款。经查证实，A公司自2000年成立以来，虽然高管人员有所变化，但一直存在上述“高管与外地公司签订劳动合同、在外地缴保险、在A公司申报个人所得税”的问题，因此天津国税机关需要对A公司以前年度的涉及违规工资列支税款进行追溯。

关于税款追征期限，我国税收征管法中第五十二条明确规定：“对因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”税收征管法实施细则第八十一条规定，税收征管法第五十二条所称“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”是指“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”。

然而，在对A公司的税款追征期如何确定这个问题上，评估人员产生了分歧。

意见一：对A公司的税款追征期应为五年

理由如下。

1.A公司的行为既不属于偷、抗、骗税行为，也不属于计算错误或明显笔误，虽然税收征管法实施细则第八十一条将税收征管法第五十二条所称“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”限定为“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”，但税收征管法的位阶高于其实施细则，既然税收征管法中有“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年”的规定，其中有“等”的字样，就是对未列举事项的一种概括表述，可以包括计算公式运用错误以及明显的笔误之外的其他失误。

2.从国家税务总局对相关问题的处理方法上分析。例如《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》（国税函〔2009〕326号）中，对未申报税款追缴期限问题做了最新解释，明确：“税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年”。

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（2012年15号公告）第六条称，根据税收征管法有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期不得超过五年。在该文件的解读中，对该事项追补确认期确定为五年所引用的依据是税收征管法第五十二条第二款和第三款。

因此，对纳税人或扣缴义务人非主观故意所致未缴或少缴税款的情况，都应按照五年期限进行追征。

意见二：对A公司的税款追征期应为十年

1.A公司的行为属于税收征管法没有明确的其他情况，由于没有明确追征期限，应该无限期追征，但由于税收征管法实施细则第二十九条规定“账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存十年”，因此，应按照能够查找以前年度资料的时限进行追征。因此对A公司的追征期应为十年。

2.在近期公布的《税收征管法修订稿（征求意见稿）》中，涉及税款追征期限的条款里已经没有“因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到五年”的内容，因此若按“五年”期限追征税款，如果新税收征管法修订后没有“五年”的字样，则税务机关的相关处理决定会缺少法律依据。

由于A公司的未缴税款、少缴税款行为，属于因对税法不明确、理解错误，或是内控机制不健全等所致，对照来看，对A公司应按照十年期限追征税款。

声音

税收征管法应明确税款追征期限

针对上述不同意见，笔者通过认真研究和深入思考后认为，税收征管法中有关税款追征期限的规定应进一步完善。

我国现行税收征管法中，对税款追征期限的规定有两种类型，涉及三种情况。第一类是税务机关有责任，第二类是企业有责任。

企业有责任的情况中，偷税、抗税、骗税情况和因公式计算失误、笔误的已有追征期，但对于政策适用不正确等情况则未作规定。另外，现行税收征管法对追征期限的规定都是基于税务机关主动发起，对纳税人发现的不缴或少缴税款的补税及追征期限没有进行规定。

由于税收征管法对偷税、抗税、骗税都进行了严格定义，因此各有其适用范围。但我们在日常纳税评估中发现，属于偷税、抗税、骗税的企业是少数。大部分产生未缴或少缴税款的纳税人或扣缴义务人，是“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”所致，或是对税法不明确、理解有误、内控机制不健全等所致。而从现行税收征管法及其实施细则来看，对纳税人、扣缴义务人因对税法不明确、理解错误，或是内控机制不健全等所致的未缴或少缴税款的追征期限，以及由纳税人发起的对未缴、少缴税款的追征期限，在税法规定上都是空白。这使基层纳税评估部门出现了执法困难。大部分基层单位在具体处理上都采取“靠一头”的简单处理方法。有的地方简单地将所有“非主观故意”错误都视为“纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”，按三年或五年的追征期进行处理。笔者认为，这种处理是对税收征管法实施细则中“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”断章取义的理解，存在执法风险。有的地方则将所有问题都简单地按照“偷、抗、骗”税处理，予以无限期追究并加以罚款，同样存在执法风险。

另外，对纳税人因税法不明确、理解错误，或是内控机制不健全等情况出现的未申报、少申报问题，不同于“计算公式运用错误以及明显的笔误”，在同一企业中往往连续存在。由于现行法规中对此没有明确规定，基层税务机关经常会在执法中受到税款“追征多久”与“会不会追征过度”等问题的困扰，并面临执法风险。

在税收征管实践中，税务机关往往通过评估约谈、调查核实及政策辅导等方式，最终采取由企业自查补税的形式进行评估结案。笔者建议，相关方面应在税收征管法实施细则第八十一条中增加条款，在“税收征管法五十二条所称纳税人、扣缴义务人计算错误等失误”是指“非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误”之后，针对非主观故意的计算公式运用错误以及明显的笔误之外，如纳税人因税法不明确、理解错误或是内控机制不健全等情况所致的未缴、少缴税款问题，以及纳税人自行发现的未缴、少缴税款问题，增加有关追征期的明确规定，以便于基层税务机关征管，降低执法风险。

(来源：中国税务报)

（作者：吕宝国 马建民 张捷 孙文胜 刘鸿珠）