电子商务税收征管的国际借鉴研究

电子商务税收征管的国际借鉴研究

【摘要】20世纪末，互联网在世界范围内迅速普及，电子商务这一新兴事物也随之崛起，极大地促进了全球经济的发展。然而，就在人们享受着电子商务带来的无限商机和丰厚利润的同时，却不能忽视由此引发的税收问题电子商务对传统税制产生的冲击。目前，各国正在积极研究应对电子商务的税收政策，许多发达国家已出台了相应的法律法规。我国电子商务起步较晚，在电子商务税收征管上手段相对匮乏。文章主要阐述发达国家、发展中国家以及国际组织对于电子商务的税收政策，并由此得出我国电子商务税收征管的启示。

【关键词】 电子商务 税收 征管 国际 借鉴

20世纪90年代以来，随着互联网的普及和网络技术的成熟，电子商务迅速发展。根据联合国贸易和发展会议的统计，2011年全球电子商务交易额达到40.6万亿美元，而中国2013年电子商务交易规模达到10.2万亿元。电子商务的发展极大的促进了全球经济的发展，但随之而来的税收问题也日渐突出，以无纸化、无址化、无形化、开界化、虚拟化为特点的电子商务给传统的税收体制和征管模式带来了巨大的挑战。面对这一问题，各国都在不断探索，寻求解决方法。

一、发达国家的电子商务税收对策

发达国家对电子商务税收问题的研究较早，目前主要形成了以美国为代表的免税派和以欧盟为首的征税派。

美国作为电子商务应用最广泛普及率最高的国家，从1995年12月开始，便制定了与电子商务有关的税收政策，并成立了电子商务工作组，确立了制定电子商务税收政策的基本原则：政府的目标是支持并执行一个适用于电子商务发展的，可预知的、始终如一的、简单的法律环境，避免对电子商务进行不适当的限制。1996年，美国财政部发表了《全球电子商务选择性税收政策》白皮书，主要探讨了电子商务的技术特征、应遵循原则和税务管理方法三个方面的内容。1997年7月1日，美国前总统克林顿发布了《全球电子商务纲要》，该纲要对电子商务征税确立了三项基本原则，号召各国政府尽可能地鼓励和帮助企业发展internet商业应用，建议将internet宣布为免税区。1998年10月，美国国会通过了《互联网免税法案》。内容主要包括：（1）三年内避免对互联网课征新税。（2）三年内避免对电子商务多重课征或税收歧视。（3）关于远程销售的税收问题。此外，该法案还禁止对电子商务征收联邦税，指定互联网为免关税区等。2001年11月，美国国会通过决议，把互联网免税法案有效期再延长两年。2003年4月，美国部分参议员支持通过立法来进一步延长缓征互联网纳税的政策。 1997年7月8日，有29个国家参加的欧洲电信部长级会议通过了支持电子商务的宣言（波恩部长级会议宣言），主张官方应尽量减少不必要的限制，帮助民间企业自主发展电子商务，以促进因特网业竞争扩大因特网的商业应用。这些文件，初步阐明了欧盟为电子商务的发展创建清晰与中性的税收环境的基本政策原则。1998年，欧盟委员会提出建议，要向在因特网上从事电子商务活动的欧洲消费者征收增值税。欧盟最高执行官强调，欧盟不准备针对网络上的电子商务活动增加新的税种，但也不希望为电子商务免除现有的税赋，电子商务活动必须履行纳税的义务，否则将导致不公平竞争这正是欧盟主张对电子商务征税的出发点和归属点。2000年6月14日，欧盟委员会进一步规定：在2000年内出台旨在消除电子商务国际间税收障碍的指导方针，并将包括电子发票在内的增值税发票组合。2001年12月13日，欧盟各国财政部长会议达成协议，决定对欧盟以外地区的供应商通过互联网向欧盟消费者销售数字产品征收增值税，税率依欧盟各国现行增值税税率而定。根据欧盟有关决议，从2003年7月1日起，欧盟将对境外公司通过互联网向欧盟15个成员国出售计算机软件、游戏软件等商品和提供网上下载音乐等服务征收增值税。具体规定是：年销售额在10万欧元以上的非欧盟

公司必须缴纳增值税；非欧盟公司只需在一个欧盟国家登记即可，并按该国的增值税税率缴税，而不必在几个欧盟国家全部登记；登记后，该国税务机关将征收的税款移交给购买者（购买者须留下自己的真实地址）所在国家。这是迄今为止国家（地区）与国家（地区）之间第一次大范围征缴电子商务税收的行动，因而引起了国际上的广泛关注。

对于电子商务的税收政策，西方发达国家存在一定的分歧，主要表现在对电子商务是否免税和是否课征增值税的问题上。

一方面，以美国为代表的免税派，认为对电子商务征税会严重阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势。美国的电子商务税收框架以不阻碍电子商务的成长为目标。美国政府制定电子商务税收优惠政策，一是为了避免不必要的税收和税收管制给电子商务造成不利影响，加速本国电子商务的发展，保持美国电子商务在世界上的优势地位；二是为美国企业抢占国际市场铺平道路。目前，在世界上从事电子商务的网络公司尤其是世界电子数字产品交易中美国企业占据了主要份额。对电子商务税收优惠，特别是免征数字化产品的关税，将使美国企业越过关税壁垒，长驱直入他国而获利；三是通过促进本国电子商务的迅速发展，带动相关行业的发展，从而促进经济发展，最终增加政府财政收入；四是美国国内的相关法律（美国联邦政府税法与州及地方政府税法，州与州之间税法不尽一致）、征管手段等尚不统一和完善，难以对电子商务实行公正有效的监管作为世界经济大国、电子商务最发达的国家，美国研究制定电子商务税收政策的趋向，对各国及国际间的电子商务税收政策的研究制定将产生重要影响。

另一方面，以欧盟为代表的征税派，认为税收系统应具备法律确定性，电子商务不应承担额外税收，但也不希望为电子商务免除现有的税收，电子商务必须履行纳税义务，否则将导致不公平竞争。欧盟坚持在欧盟成员国内对电子商务交易征收增值税，以保护其成员国的利益。

二、发展中国家电子商务税收政策及比较

印度政府始终对电子商务采取积极的扶持态度，先后颁发了一系列促进电子商务发展的政策，并于1998年全面修改并制定了相关法律，以促进新经济的发展，使印度电子商务在短时间内得到了长足地发展。但由于电子商务引发的税收问题日渐突出，从保护本国利益的角度出发，印度政府于1999年表明了对电子商务征税的立场和政策。4月，印度政府发布了一项关于电子商务税收的规定，对在境外使用计算机系统，而由印度公司向美国公司支付的款项，均视为来源于印度的特许权使用费并在印度征收预提税。印度对电子商务征收预提税，在税种的选择上基本采取拓展现行税制的做法，将电子商务纳入现行税制的征税范围，并未开征新税，符合国际税收的中性原则。在税收管辖权上，印度不同意发达国家强调的居民税收管辖权。希望通过坚持以属地原则为主来维护本国对国际税收的管辖权。

新加坡于2000年8月31日发布了电子商务的税收原则，确认了有关电子商务所得税和货物劳务税的立场：（1）在所得税方面，主要以是否在新加坡境内营运作为判定所得来源的依据。例如，公司在新加坡营运，所有营业利润包括电子商务交易所产生的营业利润，均属于来源于新加坡的所得，应征收新加坡所得税；公司在新加坡境外营运所得不征收新加坡所得税，在境内设立网站及分支机构的所得为新加坡所得，应征收所得税。（2）在货物销售方面，如果销售者是货物登记的营业人员，在新加坡境内通过网络销售货物和传统货物一样要征税。

（3）在劳务及数字式商品方面，在新加坡登记的营业人员提供的劳务，劳务收买人应缴纳3%的货物与劳务税，除非提供的劳务属于零税率劳务。

目前，发展中国家的电子商务正在飞速发展，现行税制也面临着严重挑战但是从客观上说，多数发展中国家的电子商务还没有发展起来，电子商务税收似乎还是一个遥远的话题。因此，大多数发展中国家尚未对电子商务交易的税收征管做出明确的法律规定，且对于这个问题持谨慎态度。但发展中国家已经意识到电子商务是未来经济的发展方向，所以还是积极关注发达国家对电子商务税收政策的商讨的。所有发展中国家无一表示对电子商务交易免征销售税

（增值税），以印度为例：作为第一个对电子商务征税的发展中国家，印度电子商务税收政策的实施在实践中取得了良好的效果，并没有影响其电子商务的迅速发展。

三、目前我国电子商务的发展现状以及发展趋势

（一）我国电子商务的发展现状

我国电子商务始于1997年。伴随着互联网的普及，电子商务应用与发展的不断深化，企业特别是传统企业开始大规模进入电子商务领域，企业电子商务已经成为我国电子商务新的主体。 据中国电子商务研究中心（100ec.cn）监测数据显示，截止到2013 年底，中国电子商务市场交易规模达10.2 万亿，同比增长29.9%。其中，b2b 电子商务市场交易额达8.2 万亿元，同比增长31.2%。网络零售市场交易规模达18851 亿元，同比增长42.8%。

2013 年电子商务市场细分行业结构中，b2b 电子商务占比80.4%；网络零售交易规模市场份额达到17.6%；网络团购占比0.6%；其他占1.4%。

2013 年中国b2b 电子商务市场交易额达8.2 万亿元，同比增长31.2%。

从以上图表分析来看，电子商务环境日趋成熟，在未来几年，中国b2b电子商务的交易规模将呈现出快速增长的趋势。这些统计数据在显示出我国电子商务行业越来越繁荣的同时，也催促着把电子商务这个巨大市场早日纳入国家税收体系是越来越紧迫的事情。

（二）我国电子商务的发展趋势

1．电子商务的发展环境将不断完善，发展动力持续增强。随着市场经济体制进一步完善，推进经济增长方式转变和结构调整的力度继续加大，发展电子商务的需求将会更加强劲。电子商务将被广泛应用于生产、流通、消费等各领域和社会生活的各个层面。这将促使全社会电子商务的应用意识不断增强，有关电子商务的政策、法律、法规将不断出台，电子商务发展的政策法律环境将不断完善。同时，也促使物流、信用、电子支付等电子商务支撑体系建设更全面的展开，从而使得电子商务发展的内在动力持续增强。

2．电子商务应用将达到新的广度和深度。随着《电子商务发展十二五规划》的发布实施，电子商务在国民经济各部门中将得到进一步的推广和应用。电子商务交易额呈现稳定持续增长态势；在区域发展方面，长三角、珠三角和环渤海等东南沿海的电子商务在继续高速增长的同时，辐射力也逐渐提高，将促进东部和中西部地区之间的协调发展；在企业应用方面，在国家、各级政府的政策引导下，在电子商务服务业的协助下，将促进企业由非支付型电子商务向支付型电子商务发展、协同电子商务的发展，深化企业应用水平。

3．电子商务与产业发展深度融合不断加大，加速形成经济竞争新态势。在综合性电子商务网站已经占据综合类b2b领域绝大部分市场的情况下，越来越多的行业电子商务网站已经在综合网站市场之外寻求专业化细分领域的发展。电子商务正在与传统产业进行深入的融合，两者相互促进，协调发展。

4．电子商务服务业蓬勃发展，逐步成为国民经济新的增长点。随着企业供应链电子商务、国际电子商务的发展，将带动电子商务服务业的发展，围绕电子商务服务形成的从低端技术环节到中端支撑环节再到高端应用环节的电子商务服务链在我国结点饱满，一个全新视角的电子商务服务业群正在形成，将成为未来国民经济新的增长点。

我国电子商务在未来的蓬勃发展趋势也强烈的要求着我国建立完善的电子商务税收征管体系。

四、电子商务税收征管存在的问题

（一）税源监管难度大

税源是指税收收入的来源,各种税收收入的最终出处。税源转化为税收的多少主要取决于征管能力和水平的高低,税收征管的过程就是把现实税源转化为现实税收收入的过程。税源监控是

指税务机关利用各种方法对税收与经济之间关系的监视与控制,以分析并掌握税基的规模和分布。税源监控室税收征管的基础,直接影响税收收入的实现。随着电子商务的飞速发展,其税源分布的虚拟性、无形化和隐匿化也越来越强,由于税源失控而导致的税收收入流失的现象也越来越频繁,性质也越来越严重。

1．电子商务将传统的商务流程电子化数字化的特点,给税务机关的征管工作带来难度

(1)纳税主体不清晰。电子商务活动中，交易双方没有亲自出场，而只以网址、服务器、网上账号在互联网上出现，消费者可以匿名，制造商、提供商可以隐匿其住址，他们的真实身份无法查证，这就使得纳税主体变得模糊化、复杂化。纳税主体的不确定必然引起纳税申报工作的进行，造成税收征管困难。

(2)征税对象不明确。电子商务活动中，交易商将许多交易对象转换为数字化信息通过国际互联网提供，商品无形化,其固有的存在形式发生了变化，模糊了有形商品、无形劳务和特许权之间的界限，使传统的以产品实物形式确定征税对象的有关税法规定在这里失去了基础，税务机关难以通过现行税制确认其所得究竟是销售所得、劳务所得还是特许权所得，进而难以确定应适用的税种和税率。比如，原来购买各种书籍、报纸和音像制品的消费者，现在只需在互联网上购买数据权便可随时游览或下载其内容，但这种数据信息，判断其属于销售商品还是提供劳务进而征收增值税还是营业税，依据现行税法很难确定，必然引起税收征管上的混乱。

(3)纳税地点难以确定。传统贸易中,由于纳税人的户籍所在地、营业执照颁发地、税务登记地、生产经营所在地等这些地点接近或一致，因而容易确定纳税地点。但电子商务的虚拟性、无形化和隐匿化，使从事网络贸易的企业可以很容易的在全球从事经营活动，而且这种活动往往没有交易场所而变得十分灵活和隐蔽，纳税地点的流动性、随意性大大增强，导致税务机关难以准确确定纳税人的经营地或纳税行为发生地，从而无法正确实施税收管辖权。

(4)纳税期限难以操作。电子商务活动中，一般无须开具纸质发票，而且交易行为可以在瞬间完成，隐匿性特征也使得现行税法中按照交付方式确定纳税时间的规定失去了用武之地，不论是按照取得收入的时间征税还是发出货物的时间征税，都会因为取得收入或发出货物时间的模糊而难以操作。

(5)纳税环节难以判定。纳税环节要解决的是在哪个环节纳税和征几道税的问题，它关系到税收由谁负担、税款是否能够及时足额入库等问题。中介环节的消失，使电子商务的交易环节大大减少，商品往往由生产者直接到达消费者手中，导致相应的纳税环节缺失，也弱化了传统的商业中介的税收扣缴制度。再加上虚拟性、隐蔽性等特征，使得销售、流通等各个阶段无法确切区分。

2．税务管理环节困难

(1)传统税务管理包括:税务登记、账薄、凭证管理、发票管理、银行帐号、纳税评估、纳税申报等环节，但电子商务可以完全脱离这些税务管理范畴。

税务登记是税务机关对纳税人实施管理、掌握税源情况的前提和基础。依据我国现行《税收征管法》的规定，从事生产、经营的纳税人必须在法定期限内依法办理税务登记。电子商务对传统的税收登记方式形成挑战，因为企业只要缴纳一定的注册费，就可获得自己专用的域名，在网上从事一定的商贸活动和信息交流，根本不需经过税务登记。此外，电子商务主体交易活动可以随时开始、随时中止、随时变动，其经营活动表现出极大的随意性，这使得作为传统税收征管基础制度的税务登记变得毫无意义。

(2)网上交易给账薄、凭证、银行帐号管理也带来难度，这使得税务管理工作困难重重。 税收核算和税务管理取决于税务机关对纳税人经济信息的掌握。在传统交易方式下，纳税人经济信息的载体是纳税人的真实合同、账簿、发票、往来票据和单证等。而电子商务是一种无纸化交易，电子信息技术的运用使得交易记录以电子形式出现，如通过电子数据交换系统

生成发票，通过电子资金转账系统生成电子汇票。电子账簿、凭证却可以轻易地被修改，且不留下任何痕迹、线索，使传统的凭证追踪审计失去了基础。加之数据信息加密技术在维护电子商务交易安全的同时，也将增加税务机关掌握纳税人交易内容及财务信息的难度，从而成为纳税人掩藏交易信息的手段和企业偷漏税行为的天然屏障。譬如，为网络安全所采取的安全防火墙措施，以及超级密码和用户密码的双重保护，相应限制了税务机关即时获取有关账簿、凭证，监控企业纳税行为的能力，为企业篡改、删减电子账簿、凭证上的记录，偷逃税款赢得了时间。而对未设立电子账簿的企业，按照现行税收征管法的规定应采取核定征收的方式进行征管，即税务机关通过观察纳税人的从业人数、生产设备、所采用的原材料、生产的应税产品以及日常费用等指标，进行查实核定应纳税额。但纳税人从事电子商务活动所依托的商业网站不可能提供此类观察指标，加之电子记录所提供的信息又不具有可靠性，使核定征收税款的方式失去了原有适用的基础。可见，在电子商务环境下，税务机关既要严格执行法律对纳税人的知识产权和隐私权的保护规定，又要广泛搜集纳税人的交易资料，而短期内又没有能够适应电子商务特点的技术跟踪手段，因而做好税务管理工作的难度越来越大。

3．电子商务状态下税务稽查的难度加大，效率降低

(1)电子商务活动的主体繁多，加大了税务稽查的难度。

任何单位和个人只需具备网络连接条件就可以进行网上贸易。税务机关由于法律和技术的原因，既要严格执行法律对纳税知识产权和隐私权的保护规定，又要广泛搜集纳税人的交易资料，无论是从税务自身的人力、技术资源，还是从与各部门的工作协调来看，工作的投入和难度都很大。

(2)电子支付系统的完善,加大了税务稽查的难度。

在传统税务稽查上，国内银行一直是税务机关获取纳税信息的重要来源。随着电子支付系统的完善，如电子货币、网上银行开始取代传统的货币银行和信用卡，资金的流向难以追踪，税务稽查难以进行。

(3)以人工查账为主要方式的现行税务稽查，不能适应电子商务的形势。

传统的税收制度是建立在税务登记，查账征收和定额征收基础之上的。这种面对面的操作模式在电子商务时代显然不能适应实际需要，电子商务的虚拟化、无形化、随意化、隐匿化给税收征管带来前所未有的困难。电子信息技术的运用使得交易记录以电子形式出现，电子凭证可以轻易地被修改，而且不留下任何痕迹、线索，税收审计稽查失去了最直接的纸质凭证，使传统的凭证追踪审计失去了基础，这样税务部门就得不到真实、可靠的信息。

(4)加密技术的广泛应用, 加大了难度税收稽查。

数据信息加密技术在维护电子商务交易安全的同时，也成为企业偷漏税行为的天然屏障，使得税务征管部门很难获得企业交易状况的真实资料，纳税人可以使用加密、授权等多种保护方式掩藏交易信息，而税务部门在信息技术的应用方面还有待于进一步提高。

五、借鉴国际经验，加强我国电子商务税收征管的建议措施

加强电子商务税收征管，建立电子商务环境下的税收征管模式，要根据电子商务税收的特征，吸收借鉴国外电子商务征管先进经验，利用现有征管资源，可从以下几个方面分别采取可行的措施和对策:

1．应当树立科学的发展观和税收观，重视电子商务以及电子商务税收征管工作

(1)明确对电子商务征税的必然

传统贸易销售是以实物形式，电子商务只是以数字化的形式，利用网络销售从电子商务发展趋势来看，对电子商务征税是必须和必然的。从本国国内看，国家建设需要大量税收，不能为了扶持电子商务发展而放弃税收征管权；从国际看，是保护国家税收主权和国家税收利益的需要。如果放弃电子商务征税权，实行互联网零关税，则意味着传统的关税保护屏障将完全失效。因此，政府既应积极促进电子商务发展，参与国际经济交流和竞争，又要切实加强

我国在国际经济活动中电子商务税收的征管。

(2)完善现行税法和相关法律

以相关法律为依托，在鼓励发展新技术的同时，制定相关的税收法规，明确网络交易的性质、计税依据、征税对象等，构建电子商务税收法律支撑平台。在这方面，国家税务总局有关部门表示，在不对电子商务增加新税种的情况下，将颁布《新税收征管法》建立电子商务的税收征管法律框架。对现行税法进行相应的调整，补充电子商务税收的有关条款，以便税务部门在实际工作中有法可依。对电子票据的法律地位加以确认，保证电子商务的顺利进行和发展。制定相关法律法规，明确认证中心应义务服务于国家税收。认证中心可以确定买卖双方的身份，通过买卖双方的授权，向金融机构发出支付和结算指令，将税务部门的电子发票转交给消费者。同时，认证中心也起到了在企业和消费者之间进行信息传递的作用。对我国现有增值税营业税、消费税、所得税、关税等税种补充有关电子商务的条款，这将为我们提供网络交易税款征收的法律准备。

2．从多个环节入手,设立科学的电子商务税收征管模式

(1)根据电子商务的特点,对常设机构进行重新定义

我国属于发展中国家，常设机构原则是以纳税人与来源国之间的实际联系来确定征税依据的，要坚持居民管辖权与地域管辖权并重，就只有对具有电子商务化的 常设机构加以重新定义。企业通过建立由软件和大量信息构成的网站来开展电子商务，无形的网站本身不能构成常设机构，但网站的物理依托是服务器，服务器是硬件，是有形的，相对固定的，且企业对其拥有处置权，如果它不被经常变换地点，就构成了固定的营业场所，从而完全具备了构成常设机构的物理条件。因此，我国现行税法应对常设机构的认定标准加以修正，明确规定：如果企业通过服务器达成了实质性的交易，那么该服务器应被看成是常设机构，对它取得的营业利润征收所得税，但只通过服务器进行辅助性活动(如广告宣传、信息发布等)的除外。

(2)政府要建立和完善专门的网络商贸交易税务登记和申报制度

从基础的税收征管工作来看，各级税务机关应对从事电子商务的单位和个人做好全面的税务登记工作，掌握他们的详细资料，拥有相应的网络贸易纳税人的活动情况和记录。税务机关应对纳税人填报的有关资料严格审核，并为纳税人做好保密工作，各级税务机关应积极与银行、网络技术部门合作，定期与他们进行信息交流，以使税源监控更加有力。从事电子商务的企业或个人进行申报时，税务机关可以要求纳税人申报相应的电子商务资料，并由税务机关指定的网络服务商出具有效证明以保证资料的真实性。上网企业通过网络提供的劳务、服务及产品销售业务应单独建账核算，以便税务机关核定其申报收入是否属实。从税收简便性来说，网络交易适合制定一档优惠税率，实行单独核算征收。这个做法的前提是，必须要求上网企业将通过网络提供的服务、劳务及产品销售等业务单独核算，如果没有单独核算的，一概不能享受税收优惠。从技术手段上，税务部门要借助计算机网络技术，开发一种电子税收系统，设计有追踪统计功能的征税软件，在每笔网络交易进行时自动按交易类别和金额计税，逐步适应网络交易发展的征税要求。

(3)使用电子商务交易专用发票，建立税收监管支付体系

随着电子商务的发展，无纸化程度越来越高，为了加强对电子商务交易的税收征管，可以考虑使用电子商务交易的专用发票。每次通过电子商务达成交易后，必须开具专用发票，并将开具的专用发票以电子邮件的形式发往银行，才能进行电子账号的款项结算。同时，纳税人在银行设立的电子账户必须在税务机关登记，并应使用真实的居民身份证，按统一规则编制税号，以便税收征管。要把电子商务税收监管支付体系作为稽查、追踪和监控交易行为的重要手段，有针对性地制定相应的税收征管措施。税务网要同金融系统联网，通过纳税识别号和其关联的银行结算帐号建立关联，即时监控纳税人的资金动态，掌握交易资金流向。信息技术和网络技术的发展也为税收征管提供了先进的技术手段，带来了先进高效的现代管理技

术。

(4)建立完善税务稽查电子系统

加快税务机关的信息化建设，建立电子税务，以推动电子商务的发展。所谓电子税务，就是把税务机关的各项职能搬到网上，实现网上办公、网上征管、网上稽查、网上服务、网上专用发票认证等。它首先要求各级税务机关在公众信息网上建立自己的站点，提供税务机关信息资源和有关的应用项目。在此基础上，进一步实现税务网站与办公自动化联通，与税务机关各部门的职能紧密结合，把税务机关的站点变成为民服务的窗口。使用网络功能来实现信息的储蓄、加工及使用，才能加强对电子商务税收实施有效征管。如要判断出售商品或劳务所获取的收益和性质，税务部门就要先通过网上税收资金监控中心的职能来实现。