五种会计计量基础在实务中的运用(十)

会计准则内在逻辑介绍

（50-23）

五种会计计量基础

在实务中的运用（十）

十一、五种计量基础的具体运用

（七）金融工具的计量

1.初始计量

（1）基本原则

在初始确认时，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，通常以其初始确认日的公允价值进行计量。其他金融工具的初始计量，也以其公允价值为基础，但还需加上可直接归属于获得或发行该金融资产或金融负债的交易费用。

（2）初始公允价值的估计和处理

金融工具初始公允价值最直接的证据，通常是其交易价格，即所支付或收到对价的公允价值，但是，在某些情况下，实际交易价格并不代表该金融工具的公允价值。例如，如果存在下列情况，交易价格不能代表初始确认时金融资产或负债的公允价值：

①关联方之间的交易，除非企业有证据表明交易按照市场条款进行，关联方的交易价格可以被作为公允价值计量中的输入值。

②被迫进行的交易，或者卖方在交易中被迫接受价格的交易。

③交易价格所代表的计量单元不同于以公允价值计量的资产或负债的计量单元。

④进行交易的市场不同于主要市场（或最有利市场）。

公允价值计量准则规定了如何对公允价值进行估计，金融工具准则规定了如何对初始公允价值和交易价格之间的差额进行会计处理。

在公允价值计量准则发布后，《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（2011年修订）进一步明确，当企业认定交易价格并未代表该金融工具的公允价值时，企业应当按以下原则进行会计处理：

①当该金融工具的公允价值是以活跃市场中相同资产或负债的脱手价格（即第一层级输入值）为基础，或者以仅采用从市场可观察到的数据进行的估值技术估计的公允价值时，企业应将其交易价格与公允价值之间的差额确认为初始计量日的利得或损失（通常称为“首日损益”）；

②在其他情况下，该金融工具的初始公允价值与交易价格之间的差额应当进行递延。后续期间，企业仅应在市场参与者在对该资产或负债进行定价时所考虑的因素（包括时间）发生变动时，才能将递延的差额确认为当期利得或损失。在该金融工具存续期内直线摊销该递延差额，在某些情况下可能是适当的方法。

（3）交易费用

交易费用，是指直接归属于金融资产或金融负债的购买、发行或处置的增量成本。增量成本，是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的成本。在后续期间交换或处置金融工具而发生的费用，不属于交易费用。具体的，交易费用包括支付给代理商(包括作为销售代理的雇员)、顾问、经纪人和交易商的手续费和佣金，监管机构和证券交易所征收的款项以及证券交易税和关税。交易费用不包括债务溢价或折价、筹资费用和内部的管理费用或持有费用。

2.后续计量

根据金融工具确认和计量准则，金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项，以及可供出售金融资产。金融负债则包括：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，以及其他金融负债。在初始计量后，金融资产和金融负债的后续计量方法，主要取决于其分类。

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债

在初始确认后，被分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债（包括未被指定为有效套期关系的衍生工具），应当以公允价值计量，且不扣除将来可能出售或处置该资产所发生的费用。公允价值变动的相关利得或损失计入当期损益。

对于公允价值无法可靠计量的权益工具投资，以及与这种无标价的权益工具相连接并且必须通过交付这种权益工具进行结算的衍生工具，应当以初始成本减去减值准备进行后续计量。在满足下列条件时，金融工具的公允价值可以可靠计量：①合理公允价值估计区间的变动性对于该项资产而言并不重大，或者②该区间内各种估计的概率能被合理评估并运用到公允价值估计中。相反，则不能可靠计量。在后续期间，如果该金融工具的公允价值能够可靠计量，则该金融工具应当以公允价值重新计量，所产生的利得或损失计入当期损益。相反，如果该金融工具的公允价值从能够可靠计量变为不能可靠计量，则应当以转变日的账面价值为认定成本进行后续计量。

（2）持有至到期投资

持有至到期投资应当采用实际利率法，以其摊余成本进行后续计量，并进行减值测试。在摊销过程中，该金融工具终止确认或发生减值时产生的利得或损失，应计入当期损益。

摊余成本，是指金融资产或金融负债的初始确认金额减去偿还的本金，加上或者减去使用实际利率法对初始金额和到期金额之间差额的累计摊销额，再减去因资产减值或不可收回而(直接或通过备抵账户)减记的金额。

实际利率法，指计算金融资产或金融负债(或一组金融资产或金融负债)摊余成本以及在相关期间内分配利息收益或利息费用的一种方法。实际利率，指将金融工具在预计存续期或更短期间内(若适当)估计未来现金付款额或收款额恰好折现为该金融资产或金融负债账面净额的利率。计算实际利率时，主体应考虑金融工具的所有合同条款以估计现金流量(例如提前偿付选择权，看涨期权或类似期权) ，但不应当考虑未来的信用损失。这一计算包括合同各方之间支付或收取的属于实际利率组成部分的所有费用和贴息，交易费用以及其他所有溢价或折价。这里存在一项假定，即一组类似金融工具的现金流量和预计存续期能够可靠估计。但是，在极少数情况下，如果无法可靠估计一项金融工具(或一组金融工具)的现金流量或预计存续期，应当使用该金融工具(或该组金融工具)在整个合同期间内的合同现金流量。

（3）贷款和应收款项

贷款和应收款项的后续计量与持有至到期投资相同，即采用实际利率法，以其摊余成本进行后续计量，并进行减值测试。在摊销过程中，该金融工具终止确认或发生减值时产生的利得或损失，应计入当期损益。无论该贷款或应收款项是否意图持有至到期，均应采用摊余成本进行后续计量。

（4）可供出售金融资产

一般，可供出售金融资产应当以公允价值计量，且不扣除将来可能出售或处置该资产所发生的费用。其公允价值变动产生的利得或损失（扣除减值损失以及汇兑利得和损失），应计入其他综合收益。当该资产终止确认或发生减值时，累计的其他综合收益应当从权益重分类至当期损益。但是，采用实际利率法计算的利息应计入当期损益。可供出售的权益工具相关的股利，在取得收取价款的权利时计入当期损益。

如果可供出售金融资产的公允价值的减少已确认为其他综合收益，并且有客观证据表明该资产发生了减值。那么，即使该金融资产尚未终止确认，也应将已确认为其他综合收益的累计损失作为重分类调整从权益重分类至损益。从权益重分类至损益的累计损失金额应为该金融资产的购买成本(减去偿还的本金和摊销额)和当前公允价值之间的差额，再减去以前计入损益的该金融资产的所有减值损失。归类为可供出售的权益工具投资发生的已经计入损益的减值损失，不应通过损益转回。如果在后续期间内，归类为可供出售的债务工具的公允价值增加，并且该增加客观上与减值损失计入损益后发生的事项有关，则应转回减值损失，转回的金额计入损益。

公允价值无法可靠计量的可供出售金融资产，应当以初始成本减去减值准备进行后续计量。在后续期间，如果该金融工具的公允价值能够可靠计量，则该金融工具应当以公允价值重新计量，所产生的利得或损失计入其他综合收益。相反，如果该金融工具的公允价值从能够可靠计量变为不能可靠计量，则应当以转变日的账面价值为认定成本进行后续计量。此时，之前累计形成的其他综合收益，应当保留至该资产出售、处置或发生减值时，再转入当期损益。

（5）其他金融负债

应当采用实际利率法，以其摊余成本进行后续计量。在摊销过程中，该金融负债终止确认时产生的利得或损失，应计入当期损益。

3.重分类

企业在金融资产和金融负债初始确认时对其进行分类后，不得随意变更。

（1）企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后，不能重分类为其他类金融资产或金融负债；其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

（2）企业因持有意图或能力的改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。

企业将持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且出售或重分类不属于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起，也应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售的金融资产。

（3）如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除(即，已过了两个完整的会计年度)，企业可以再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。

将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入其他综合收益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

本文由天职国际会计师事务所（特殊普通合伙）专业研究委员会成员撰写，摘自天职会计准则数据库，转载需注明出处。

【天职研究】会计准则内在逻辑介绍（摘自天职准则数据库）资料已更新，文章目录如下：

回复 01 查阅 资产负债表观和利润表观

回复 02 查阅 受托责任观与决策有用观

回复 03 查阅 控制模型与风险报酬模型（上）

回复 04 查阅 控制模型与风险报酬模型（下）

回复 05 查阅 权益法：“单行合并”还是“计量基础”？

欢迎您持续关注【天职研究】专栏！