收入之一:销售商品收入的确认和计量

2002-8-26 16:42　　【大 中 小】【打印】【我要纠错】

“销售商品”中所指的“商品”主要包括企业为销售而生产或购进的商品，如工业企业生产的产品、商品流通企业购进的商品等，企业销售的其他存货如原材料、包装物等也视同商品。企业以商品进行投资、捐赠及自用等，会计上均不作为销售商品处理，应按成本结转。

一、销售商品收入的确认

(一)确认的涵义和基本条件

确认是指将某个项目作为一项资产、负债、收入、费用等正式地入账并列入企业财务报表的过程。具体到收入，其确认指将某个项目作为收入要素记账，并在利润表上反映。

根据收入要素确认的一般原则，某项目作为收入加以确认，必须符合两项基本条件，即与收入项目有关的经济利益能够流入企业，以及收入能够可靠地计量。

(二)销售商品收入的确认条件

销售商品收入作为特定的一类收入，其确认首先要符合基本的确认条件，即与销售商品相关的经济利益能够流入企业，以及销售商品收入能够可靠地加以计量。

其次，由于收入必须与费用进行配比，因而销售商品收入的确认应符合为赚取收入所发生的成本能够可靠地计量这项条件。

此外，由于销售商品交易的复杂性，在实践中仅有以上两点还不足以判断销售商品交易是否已经实现。一般说来，在其他需要考虑的因素中，销售商品是否已经完成对销售商品收入的确认具有重要的影响。因此，在考虑设立销售商品收入确认的条件时，要考虑销售商品交易是否真正地完成，是否存在较大不确定性。而判断销售商品交易是否已完成的标志是销售方是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方，是否保留有通常与所有权相联系的继续管理权，以及是否对售出的商品实施控制。

基于以上讨论，会计制度规定，销售商品的收入只有同时符合以下四项条件时，才能加以确认：

(1)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；

(2)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；

(3)与交易相关的经济利益能够流入企业；

(4)相关的收入和成本能够可靠地计量。

以下就销售商品收入的确认条件说明如下：

条件一：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方。

商品所有权上的风险，主要指商品所有者承担该商品价值发生损失的可能性。比如，商品发生减值、商品发生毁损的可能性。商品所有权上的报酬，主要指商品所有者预期可获得的商品中包括的未来经济利益。比如，商品价值的增加以及商品的使用所形成的经济利益等。

商品所有权上的风险和报酬转移给了购货方，指风险和报酬均转移给了购货方。当一项商品发生的任何损失均不需要销货方承担，带来的经济利益也不归销货方，则意味着该商品所有权上的风险和报酬已移出该销货方。

判断一项商品所有权上的主要风险和报酬是否已转移给买方，需要关注每项交易的实质而不是形式。通常，所有权凭证的转移或实物的交付是需要考虑的重要因素。经下举列来加以说明：

(1)商品所有权凭证转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬也随之转移。比如，大多数零售交易。

(2)商品所有权凭证转移或实物交付后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。

①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同规定的要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。

例1：某企业A于5月21日销售一批商品，商品已经发出，买方已预付部分货款，余款由A企业开出一张商业承兑汇票，已随发票账单一并交付买方。买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的要求。买方当天收到商品后，发现商品质量没达到合同规定的要求，立即根据合同的有关条款与A企业交涉，要求A企业在价格上给予一定的减让，否则买方可能会退货。双方没有达到一致意见，A企业仍未采取任何弥补措施。

在比例中，尽管商品已经发出，发票账单已将付买方，也已收到部分贷款，理由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致意见，买方尚未正式接受商品，商品可能被退回，因此商品所有权上的主要风险和报酬仍留在A企业，A企业此是时不能确认收入，而应在按买方要求进行弥补后予以确认。

②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于代售方寄销方是否已将商品售出。

代销或寄销的特点是受托方只是一个代理商，委托方将商品发出后，所有权并未转移给受托方，从而所有权上的风险和报酬仍在委托方。只有当受托方将商品售出后，商品所有权上的风险和报酬才转移出委托方。因此，在代销或寄销情况下，委托方通常应在受托方售出商品，并取得受托方提供的代销清单时确认收入。

③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，而此项安装或检验任务又是销售合同的重要组成部分。

例2：某电梯生产企业销售电梯，电梯已发出，发票账单已交付买方，买方已预付部分贷款。但根据合同规定，卖方须负责安装，且在卖方安装并经检验合格后，由买方支付余款。

在此例中，电梯发出并不表示商品所有权上的主要风险和报酬已转移给买方。同时，对电梯销售而言，安装属于销售合同的重要组成部分。

④销售合同中规定了约定情况下买方有权退货的条款，而企业又不能确定退货的可能性。

例3：某企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的试用期，不满意的，可以在试用期内退货。 在此例中，该企业尽管已将商品售出，也已收到货款，但由于是新产品，通常无法估计退货的可能性，此时商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方，为此该企业在售出商品时不能确认收入，只有当买方正式接受商品时或退货期满时才确认收入。

以上讲的是商品所有权上的主要风险和报酬必须转移给购货方才能有可能确认收入。要注意的是，如果企业只保留有所有权上的次要风险，且符合销售商品收入确认的其他三项条件，则相应的收入应予确认。以下举例加以说明。

例4：A企业出售一批商品给B企业，为期收回货款，A企业暂时保留售出商品的法定所有权。

在此例中，A企业仅仅为了到期收回货款而保留商品的法定所有权。这表明，销售中其他重大不确定因素已不存在，货款的收回也由于保留了商品的法定所有权而得到相当保障，买方为了取得法定所有权，一般会支付货款，因而可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移。如果其他条件符合的话，A企业应确认收入。

例5：某商场在销售A商品时向客户承诺，如果卖出的商品在三个月内因质量问题不符合要求，则可以退货。根据以往的经验，商场估计退货的比例为销假售额的1%。

在此例中，虽然商场仍保留有一定的风险，但这种风险是次要的。所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了客户。因此，该商场可以在A商品售出后即确认收入。

例6：A制造企业与B企业签订了一项设备定制合同。合同规定：B企业应先支付一部分货款给A企业购买材料，同时规定A企业必须严格按B企业的要求制造设备。假定A企业制造该设备的时间不跨年度，且已将设备制造完成并给B企业验收，不需要安装。目前，该设备尚未运往B企业。

在此例中，A企业已按设计要求制造了设备，并给B企业验收，尽管设备尚未运往B企业，但完全可以认定设备所有权上的主要风险和报酬已转移给了 B企业。如果其他条件也符合的话，A企业可以确认收入。

例7：A企业销售一批商品给B企业。B企业已根据A企业开出的发票账单付清货款，并取得了提货单，但A企业尚未将商品移交给B企业。

在此例中A企业采用交款提货的销售方式，即买方已根据卖方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情况下，买方付清了货款，并取得提货单，说明商品所有权上的主要风险和报酬已转移出A企业，虽然货并未实际交付，A企业也应确认收入(假定其他销售商品收入的确认条件也符合)。

例8：A企业为家电经销商，销售一批高档电视机给B宾馆。根据合同A企业应将该批电视机送抵B宾馆，并负责调试。A企业已将电视机发出，并收到90%的货款，但调试工作尚未开始。

在此例中，虽然A企业没有完成调试工作，但就电视机销售而言，调试工作并不是影响销售实现的重要因素。货运抵B宾馆后，说明与电视机的所有权有关的主要风险和报酬已转移出A公司。如果其他销售商品收入的确认条件也符合的话，A企业应确认收入。

条件二：企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制 对售出商品实施继续管理，既要能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留有与该商品的所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不能确认收入。同样地，如果商品售出后，企业仍对售出的商品可以实施控制，也说明此项销售没有完成，不能确认收入。比如，A制造商将一批商品销售给某中间商。合同规定，A企业有权要求中间商将售出的商品转移或退回。在这种例子中，A企业虽然已将商品售出，但仍对商品拥有实际控制权，因而不能确认收入。

以下是企业对已售出商品的继续管理与商品的所有权无关的例子。

例9：A房地产开发商将一片住宅小区销售给某客户，并受客户的委托代售小区商品房和管理小区物业。

此例中，A房地产开发商虽然仍对小区继续管理，但这种管理与小区的所有权无关。因为小区的所有权属于客户，与小区所有权有关的主要风险和报酬也已从A开发商转移给了客户。此时，如果符合销售商品收入确认的其他条件，AB房地产开发商可以确认收入。

例10：某软件咨询公司销售一个成套软件给某客户，并接受客户的委托对软件进行日常管理，其中包括更新软件等。

在这个例子中，客户是成套软件的受益者，与之相关的风险也由客户独立承担，软件咨询公司售后的继续管理可以认为是与软件销售独立的另一项提供劳务的交易。因此，尽管软件咨询公司仍对售出软件有继续管理权，但与软件的所有权无关，并不妨碍软件咨询公司对销售收入的确认。

条件三：与交易相关的经济利益能够流入企业 在销售商品的交易中，与交易相关的经济利益主要表现为销售商品的价款。销售商品的价款能否有把握收回，是收入确认的一个重要条件，企业在销售商品时，如估计价款收回的可能性不大，即使收入确认的其他条件均为满足，也不应当确认收入。

销售商品的价款能否收回，主要根据企业以前和买方交往的直接经验，或从其他方面取得的信息，或政府的有关政策等进行判断。例如，企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差；或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难；或在出口商品时，汉有肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等等。在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。

企业在判断价款收回的可能性时，应进行定性分析，当确定价款收回的可能性大于不能收回的可能性时，即认为价款能够收回。

实务中，企业售出的商品符合合同或协议规定的要求，并已将发票账单交付买方，买主也承诺付款，即表明销售商品的价款能够收回。如企业判断价款不能收回，应指出判断的依据。

条件四：相关的收入和成本能够可靠地计量。

收入能否可靠地计量，是确认收入的基本前提，收入不能可靠计量，则无法确认收入。企业在销售商品时，售价通常已经确定。但销售过程中由于某种不确定因素，也有可能出现售价变动的情况，则新的售价未确定前不应确认收入。

根据收入和费用配比原则，与同一项销售有关的收入和成本应在同一会计期间予以确认。因此，成本不能可靠计量，相关的收入也不能确认，即使其他条件均已满足。如已收到价款，收到的价款应确认为一项负债。 销售商品收入的确认比较复杂，企业在运用以上4项条件进行销售商品收入确认时，必须仔细地分析每项交易的实质。只有交易全部符合这4项条件，才能确认收入。

二、销售商品收入的计量及其账务处理

(一)销售商品收入的计量原则

计量是指为了在资产负债表上和利润表上确认和列报财务报表各要素而确定其金额的过程。销售商品收入的金额，应根据企业与购货方签订的合同或协议金额确定，无合同或协议的，应按购销双方都同意或都能接受的价格确定。

在对销售商品收入进行计量时，应注意区别商业折扣、现金折扣和销售折让三个概念。商业折扣不影响销售商品收入的计量，因为商业折扣是销货方给购货方提供的一种优惠，不构成最终成交价格的一部分。比如，按企业制定的销售政策，凡购买A产品1 000件的客户便可以享受10%的价格优惠(正常价格为每件100元)，就是商品折扣。对于销售A产品的企业而言，如果该销售符合收入确认条件，那么其只能确认90 000元的销售商品收入。

现金折扣是指债权人鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。销售折让是指企业因售出商品的质量不合格等原因在售价上给予的减让。销售折让在实际发生时冲减当期销售收入。现金折扣是否影响销售商品收入的计量，取决于所采用的会计处理方法是总额法还是净额法。在采用总额法的情况下，企业在确定销售商品收入金额时，不考虑各种预计可能发生的现金折扣，现金折扣在实际发生时计入当期财务费用。在采用净额法的情况下，企业在确定销售商品收入金额时，应将现金折扣予以扣除，净额部分确认为销售商品收入。企业会计制度要求企业采用总额法对现金折扣进行会计处理。

(二)销售商品的账务处理

在进行销售商品的账务处理时，首先要考虑销售商品收入是否符合确认条件。符合所规定的4项条件的，企业应及时确认收入，并结转相关销售成本；否则，不能确认收入。不符合确认条件但商品已经发出的情况下，应将发出商品通过“发出商品”等科目来核算。

例11：某企业销售一批化妆品，增值税发票上注明售价200 000元，增值税34 000元。该批产品适用的消费税税率为5%，生产成本为160 000元。

(1)如该项销售符合销售商品收入确认的4项条件，则应作如下会计分录：

借：应收账款或银行存款 234 000

贷：主营业务收入 200 000

应交税金--应交增值税(销项税额) 34 000

借：主营业务税金及附加 10 000

贷：应交税金--应交消费税 10 000

(2)如该项销售不符合销售商品收入确认的4项条件，但产品已发出，则应作如下会计分录：

借：发出商品 160 000

贷：库存商品 160 000

例12：A企业于4月20日向B企业销售一批商品，以托收承付结算方式进行结算。该批商品的成本为60 000元，增值税发票上注明售价100 000元，增值税17 000元。A企业在销售时已知B企业资金周时困难，难以及时支付货款，但为了减少存货积压，同时也为了维持与B企业长期以来建立的商业关系，A企业将商品销售给了B 企业。该批商品已经发出，并已向银行办妥托收手续。假定A企业销售该批商品的纳税义务已经发生。

在此例中，由于购货方资金周转存在暂时困难，因而A企业在货款回收方面存在不确定性。根据销售商品收入的确认条件，A企业在销售时不能确认收入。为此，A企业应将已发出的商品成本转入“发出商品”科目，应作的会计分录如下：

借：发出商品 60 000

贷：库存商品 60 000

同时将增值税发票上注明的增值税额转入应收账款：

借：应收账款--应收销项税额 17 000

贷：应交税金--应交增值税(销项税额) 17 000

(注：如果销售该商品的纳税义务尚未发生，则不作这笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录。)

假定11月5日A企业得知B企业经营情况逐渐好转，B企业承诺近期付款，A企业可以确认收入：

借：应收账款--B企业 100 000

贷：主营业务收入 100 000

同时结转成本：

借：主营业务成本 60 000

贷：发出商品 60 000

12月28日收到款项时：

借：银行存款 117 000

贷：应收账款--B企业 100 000

--应收销项税额 17 000

例13：A房地产企业(以下简称A企业)于1998年4月20日将一幢已建造完成的别墅销售给中间商B(以下简称B企业)，售价5 000 000元，该别墅成本为2 000 000元。双方在合同中订明，B企业先预付1 000 000元；同时约定，如在两年内B企业于正常情况下无法将别墅销售出去，则有权将该房退回A企业，但应就别墅占用期间，按每月10 000元的租金支付给A企业。

这个例子属于附退回条件的销售商品交易。A企业是否可以在住宅售出时确认收入，依赖于对B企业在今年两年内的销售情况的预测。通常情况下，A企业不能在住宅售出时确认销售商品收入，因为这种情况的出现往往意味着房产所有权上的主要风险和报酬并没有从A企业转移给B企业。此时，应作出如下会计分录：

借：发出商品 2 000 000

贷：库存商品 2 000 000

收到B企业支付的1 000 000元款项时：

借：银行存款 1 000 000

贷：预收账款 1 000 000

①假定B企业于1999年2月10日将该别墅售出，A企业应立即确认收入：

借：预收账款 5 000 000

贷：主营业务收入 5 000 000

结转成本：

借：主营业务成本 2 000 000

贷：发出商品 2 000 000

收回余款时：

借：银行存款 4 000 000

贷：预收账款 4 000 000

②假定直到2000年2月，该别墅尚未售出，B企业决定退货。A企业将按规定收取的22个月的租金220 000元扣除后，余款780 000元退回B企业，租金收入计入其他业务收入。A企业应作如下会计分录：

借：库存商品 2 000 000

贷：发出商品 2 000 000

借：预收账款 1 000 000

贷：其他业务收入 220 000

银行存款 780 000

例14：某企业在1998年5月1日销售一批商品100件，增值税发票上注时明售价10 000元，增值税额1 700元。企业为了及时收回货款，在合同中承诺给以予购货方如下现金折扣条件：2/10、1/20、n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税。

此例涉及现金折扣。在采用总额法核算的情况下，现金折扣在确定销售商品收入时不予扣除；同时，由于现金折扣本质上属于企业的理财费用，因而实际发生时计入财务费用。假定该销售商品收入符合确认条件，则企业应作如下会计分录：

5月1日，按总售价确认收入：

借：应收账款 11 700

贷：主营业务收入 10 000

应交增值税(销项税额) 1 700

①如5月9日买方付清货款，则按售价10 000元的2%享受200(10 000×2%)元的现金折扣，实际付款11 500（11 700-200）元，相关的会计分录如下

借：银行存款 11 500

财务费用 200

贷：应收账款 11 700

②如5月18日买方付清货款，则应享受的现金折扣为100(10 000×1%)元，实际付款11 600元，相关的会计分录如下：

借：银行存款 11 600

财务费用 100

贷：应收账款 11 700

③如买方在5月底才付款，则应按全额付款，相关的会计分录如下：

借：银行存款 11 700

贷：应收账款 11 700

例15：甲企业销售一批商品给乙企业，增值税发票上的售价80 000元，增值税额13 600元，货到后买方发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。经查明，乙企业提出的销售折让要求符合原合同的约定，甲企业同意并办妥了有关手续。假定此前甲企业已确认该批商品的销售收入。

此例涉及销售折让。销售折让应在实际发生时冲减发生当期的收入。发生销售折让时，如按规定允许扣减当期销项税额的，还应同时用红字冲减“应交税金--就交增值税”科目的“销项税额”专栏。但是，如果发生销售折让时，卖方尚未确认销售商品收入，则应直接按扣除折让后的金额确认销售商品收入。

销售实现时，相关会计分录如下：

借：应收账款--乙企业 93 600

贷：主营业务收入 80 000

应交税金--应交增值税(销项税额) 13 600

②发生销售折让时，相关会计分录如下

借：主营业务收入 4 000

应交税金--应交增值税(销项税额) 680

贷：应收账款--乙企业 44 680

③实际收到款项时

借：银行存款 88 920

贷：应收账款--乙企业 88 920

三、特殊销售商品业务

(一)代销

代销通常有两种方式：

(1)视同买断方式，即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。由于这种销售本质上仍是代销，委托方将商品交付给受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理。受托方将商品销售后，应按实际售价确认为销售收入，并向委托方开具代销清单。委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

例16：A企业为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。20×0年4月1日，A企业与B企业签订代销协议，委托B企业销售100件，协议价为100元／件，该商品成本60元／件。8月1日，A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税发票，发票上注明售价10 000元，增值税1 700元。B企业实际销售时开具的增值税发票上注明售价12 000元，增值税为2 040元。8月5日，A企业收到B企业按合同协议价支付的款项。

A企业应作的会计分录如下：

①4月1日，将甲商品交付B企业：

借：委托代销商品 6 000

贷：库存商品 6 000

②8月1日，收到代销清单：

借：应收账款--B企业 11 700

贷：主营业务收入 10 000

应交税金--应交增值税(销项税额) 1 700

借：主营业务成本 6 000

贷：委托代销商品 6 000

③8月5日，收到Ｂ企业汇来的贷款11 700元：

借：银行存款 11 700

贷：应收账款--B企业 11 700

B企业应作的会计分录如下：

①4月1日，收到甲商品：

借：受托代销商品 10 000

贷：代销商品款 10 000

②实际销售甲商品：

借：银行存款 14 040

贷：主营业务收入 12 000

应交税金--应交增值税(销项税额) 2 040

借：主营业务成本 10 000

贷：受托代销商品 10 000

借：代销商品款 10 000

贷：应付账款--A企业 10 000

③8月5日，按合同协议价款项付给A企业：

借：应付账款--A企业 10 000

应交税金--应交增值税(进项税额) 1 700

贷：银行存款 11 700

(2)收取手续费方式，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。受托方收取的手续费属于劳务收入。这种代销方式与第(1)种方式相比，主要特点是，受托方通常应按照受托方规定的价格销售，不得自行改变售价。在这种代销方式下，委托方应在收到受托方交付的商品代销清单时确认销售商品收入；受托方则按应收取的手续费确认收入。

例17：沿用例16的资料，并假定：(1)A企业与B企业签订的代销协议规定：B企业应按每件商品100元的价格对外销售，A企业按售价的10%支付B企业手续费；(2)7月28日，B企业对外售出商品，向买方开具的增值税专用发票上注明甲商品售价10 000元，增值税额1 700元。8月1日，A企业收到B企业交来的代销清单，并向B企业开具了一张相同金额的增值税发票。8月5日，A企业收到B企业支付的商品代销款(已扣手续费)。

A企业应作的会计分录如下：

①4月1日，将甲商品交付Ｂ企业：

借：委托代销商品 6 000

贷：库存商品 6 000

②8月1日，收到代销清单：

借：应收账款--B企业 11 700

贷：主营业务收入 10 000

应交增值税金--应交增值税(销项税额) 1 700

借：营业费用--代销手续费 1 000

贷：应收账款--B企业 1 000

③8月5日，收到B企业汇来的贷款净额10 700(11 700-1 000)元：

借：银行存款 10 700

贷：应收账款--B企业 10 700

B企业应作的会计分录如下：

①4月1日，收到甲商品：

借：受托代销商品 10 000

贷：代销商品款 10 000

②实际销售甲商品：

借：银行存款 11 700

贷：应付账款--A企业 10 000

应交税金--应交增值税(销项税额) 1 700

借：应交税金--应交增值税(进项税额) 1 700

贷：应付账款--A企业 1 700

借：代销商品款 10 000

贷：受托代销商品 10 000

③支付甲商品代销款给A企业并计算代销手续费：

借：应付账款--A企业 11 700

贷：银行存款 10 700

主营业务收入 1 000

（二）分期收款销售

分期收款销售，是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式。分期收款销售的特点是所销售的商品价值较大，如房产、汽车、重型设备等；收款期较长，有的是几年，有的长达几十年；相应地，收取货款的风险也较大。因此，分期收款销售方式下，企业应按照合同约定的收款日期分期确认销售收入；同时按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。在采用分期收款销售方式的情况下，企业应设置“分期收款发出商品”科目，核算已经发出但尚未结转的商品成本。

例18：某企业为增值税一般纳企业，适用的增值税税率为17%。1998年6月1日采用分期收款销售方式对外销售A设备一台。合同规定，设备售价500 000元，分5年等额收取，每年的付款日期为当年6月1日，并在设备发出后支付第一期货款。货已发出，第一期货款款已收存银行。该设备的实际生产成本为300 000元。

企业应作如下会计分录：

①6月1日，发出商品：

借：分期收款发出商品 300 000

贷：库存商品 300 000

②每年6月1日：

借：银行存款(或应收账款) 11 700

贷：主营业务收入 100 000

应交税金--应交增值税(销项税额) 17 000

同时，结转商品成本=300 000÷500 000×100 000=60 000元

借：主营业务成本 60 000

贷：分期收款销售 60 000

(三)分期预收款销售

分期预收款销售，是指购买方在商品尚未收到前按合同约定分期付款，销售方在收到最后一次付款时才交货的销售方式。分期预收款销售的主要特点在于可以确保货款的及时收取。在这种情况销售方式下，销售方直到收取最后一次付款时才将商品交付，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一次付款时才转移给购买方。因此，在商品交付前预收的货款应作为销售方的一项负债处理，待货物实际交付后确认的销售收入。

例19：甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2000年5月3日，甲公司与乙公司签订协议，采用公期预收款销售方式销售一批商品给乙企业，该批商品的销售价格为1 000 000元(不含增值税额)。协议规定，乙企业应于协议签订之日预付60%的货款(按销售价格计算)，剩下的部分于7月31日付清。

假定：(1)5月3日，甲公司已收到乙公司预付的款项；(2)7月31日，甲公司收到乙公司支付的剩余货款及增值税额，并将该批商品交付给了乙公司；；(3)该批产品的实际成本为700 000元。

甲公司应作的会计分录如下：

①5月3日，收到乙公司的预付款：

借：银行存款 600 000

贷：预收账款 600 000

②7月31日，收到剩余的货款及增值税额：

借：预收账款 600 000

银行存款 570 000

贷：主营业务收入 1 000 000

应交税金--应交增值税(销项税额) 170 000

借：主营业务成本 700 000

贷：库存商品 700 000

(四)售后回购

售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后重新买回所销商品的销售。在售后回购交易中，通常情况下，所售商品所有权上的主要风险和报酬没有从销售方转移到购货方，因而不能确认相关的销售商品收入。

例20：甲公司为增值税一般纳税企业，适宜和的增值税税率为17%。1998年5月1日，甲公司与乙公司签订协议，向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明销售价格为1 000 000元，增值税额170 000元。协议规定，甲公司应在9月30日将所售商品购回，回购价为1 000 000元(不含增值税额)。商品已发出，货款已收到。假定：(1)该批商品的实际成本为800 000元；(2)除增值税外不考虑其他相关税费。

甲公司的会计分录如下：

①发出商品时：

借：银行存款 1 170 000

贷：库存商品 800 000

应交税金--应交增值税(销项税额) 170 000

待转库存商品差价 200 000

②由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。这样做的理由在于，此种售后回购本质上属于一种融资交易，回购价大于原价的差额相当于融资费用，因而应在计提时直接计入当期财务费用。

5月至8月，每月应计提的利息费用为20 000元(100 000元／5个月)，会计分录如下：

借：财务费用 20 000

贷：待转库存商品差价 20 000

③9月30日，甲公司购回5月1日销售的商品，增值税专用发票上注明的商品价款1 100 000元，增值税额187 000元。

借：物资采购(或库存商品等) 1 100 000

应交税金--应交增值税(进项税额) 187 000

贷：银行存款(或应付账款) 1 287 000

借：待转库存商品差价 80 000

财务费用 20 000

贷：物资采购(或库存商品等) 100 000

(五)房地产销售

房地产销售，指房地产经营商自行开发房地产，并在市场上进行的销售。房地产销售与一般的销售商品类似，应按销售商品收入的确认原则确认收入。如果房地产经营商事先与买方签订了合同，按合同要求开发房地产的，相关的收入确认应按建造合同的处理原则处理。

房地产销售中，房地产的法定所有权转移给买方，通常表明其所有权上的主要风险和报酬也已转移，企业应确认销售收入。但也可能出现法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况。以下属于法定所有权转移后，所有权上的风险和报酬尚未转移的情况：

1.卖方根据合同规定，仍有责任实施重大行动，例如工程尚未完工。在这种情况下，企业应在实施的重大行动完成时确认收入。

2.合同存在重大不确定因素，如买方有退货选择权的销售。企业应在这些因素消失后确认收入。

3.房地产销售后，卖方仍有某种程度的继续涉入，如签订有销售回购协议、卖方保证买方在特定时期内获得既定投资报酬的协议等。在这些情况下，企业应分析交易的实质，确定是作为销售处理，还是作为筹资、租赁或利润分成处理。如作销售处理，卖方在继续涉及的期间一般不应确认收入。

在确认收入时，还应考虑价款收回的可能性，估计价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。

(六)销售退回

销售退回，是指企业售出的商品，由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。销售退回应分别不同情况进行处理：

1.未确认收入的已发生商品的退回。此种销售退回的会计处理比较简单，只须将已记入“发出商品”科目的商品成本转回“库存商品”科目。如果销售方采用计划成本或售价核算。则应按计划成本或售价记入“库存商品”科目，并计算成本差异或商品进销差价。

2.已确认收入的销售退回，一般均应冲减退回当月的销售收入，同时冲减退回当月的销售成本；如该项销售已经发生现金折扣，应在退回当月一并调整；企业发生销售退回时，如按规定允许扣减当期销项税的，应同时用红字冲减“应交税金--应交增值税”科目的“销项税额”专栏。 在特殊情况下，即在资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生退回的，应作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。如果该项销售在资产负债表日及之前已经发生现金折扣的，还应同时冲减报告年度的现金折扣。

例21:某生产企业1998年12月18日销售一批商品，售价50 000元，增值税额8 500元，成本26 000元。合同规定的现金折扣条件为：2/10、1/20／n/30。买方于12月27日付款，享受现金折扣1 000元。1999年5月20日该批产品因质量严重不合格被退回。 该企业应作如下会计分录：

①销售商品时

借：应收账款 58 500

贷：主营业务收入 50 000

应交税金--应交增值税(销项税额) 8 500

借：主营业务成本 26 000

贷：库存商品 26 000

②收回货款时：

借：银行存款 57 500

财务费用 1 000

贷：应收账款 58 500

③销售退回时：

借：主营业务收入 50 000

应交税金--应交增值税(销项税额) 8 500

贷：银行存款 57 500

财务费用 1 000

借：库存商品 26 000

贷：主营业务成本 26 000

如上述销售退回是在1998年12月31日以后、1999年3月24日财务报告批准报出前发生的，该项销售退回应作为资产负债表日后事项处理，在1999年账上作如下调整分录(假定该企业所得税率为33%)：

借：以前年度损益调整 (50 000-1 000)49 000

应交税金--应交增值税(销项税额) 8 500

贷：银行存款 57 500

有关冲减所得税和结转以前年度损益调整的分录同上，这里省略。

(七)商品需要安装和检验的销售

商品需要安装和检验的销售，是指售出的商品需要经过安装、检验等过程的销售方式。在这种销售方式下，购买方在接受交货以及安装和检验完毕前一般不应确认收入。但如果安装程序比较简单，或检验是为了最终确定合同价格而必须进行的程序，则可以在商品发出时，或在商品装运时确认收入。

(八)附有销售退回条件的商品销售 随有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性作出合理的估计，应在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入，作发出商品处理；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品退货期满时确认收入。