对资产概念的再思考
论
坛 誉0誊: ¨ *
对 资产概念 的再 考 思
文/ 潘 正军
摘要:
文本对会要 素计资产中要 概素的念发历程进展 了梳行 理, 对各 国现有的资产 义定存在 的缺中 进陷 了分行析 结合,国 会际 计则准事会 理资对产定义进行订修努的力探讨 资了定义应产进一步 善完发展和的向。 方 关键 词 :产资概念本质发展
2 0 1
3年 月7, 国际会计准则理事会( I A S B) 布 发《 了财务报 告概念 框 评架 》 述讨 论的稿 D P / (2 01 /31 A R v ie ew o f h t Ce o n e cp t u a l
成本 、
收入 、收 益三关键个要 素 ,即收入 一成 本( 用费) = 收 益 ,在
基础上 , 此他认们为资 产实 际是“上暂 决 未定收入借的项”, 已“
发生的 所 有服的成务本转在 为 收入的借项 ,前 都构 成企业 的 资产 总额” 。们他认为 ,成本会是 计的基础性数量中 , 本一成分为 , 当它已二成为收入的借经时项 , 它即成费用为, 而尚 待为成收 入的借项 ,时 视为应产 。资简单地说, 资产 是成 本未尚用耗 、 有
F
ra m e wo r k f or Fi n an ic a l e Rpo t ir ng) , 对现存概框架 念有的关 内容 做
出了重大改 修1。 会计 素要是概念框 内架 中重容要的部分一, 资产而在计会要素 中又最 为要 重。I以A SB 讨 稿论的 布发契为
,机 对产要素资其 定义及若理干 问题进论 行研究 ,有 助把握于 国 际会计上素要 的展方发向 , 为我并 未来会国要素计的改 进提
参考供。
一于转待为化费的部分。用 1
98 5 年 2l 月, F A BS 在发 布 财了务 会 计 概 念 公告 六第
号 — 财—务 报 表要 素( El e emn  ̄o f F in n c ai al S t ta meen ts , F S A
C
、
产 要 资 素概 念的 发 展 现和 状
现
在资的概 念产经是过漫 的发 长展逐步形 的成。个整财
N
o . o 6F A S 在B这份告公中 出提 了个 一迄今止为被多 许家仿国
会务计 的发经历 展了从产资负 观债 到收费入 用再到观资 负产
债 观的 展历发 程 ,相应地 , 产资要 素概的也念 历经了这样 的 演
。变
效的 资定义 :产资产 是特 定主体 于由已生发交的和易项 事的结 果而取得控制 或的能可的 未经来利济 益F A。S B回归 资 了负产 观 债 ,产资与本概成 相念分离 ,并强 调“ 来经 未利济 益 ” 代资 表
产
的本质 。产资要主调强未 来的现金 入 流, 非而 去为取过得 该资产 实际所 费耗的出。支此 因, 如资果产在取 时花得费本成 ,那 么 这
种成 本 有 能带 来只未来 经 济 利 益 才能 视 为 资 产 。 果如某 项
1
9 7 年 曾0任 国会计美师协 主席 会斯的拉普 格( S pr ga ue ) / ̄ 版 的 账《户哲的 学( r I ' l 1 e P hi l o so ph y A f coc o u nt ) 》s 书被一公为是
涉认财及报务告念框架的第概部一理论 作著 。 普拉格斯提 了著
出的会名计等式 恒(资产 = 负债+ 有者所权 益 ,)同 时立 了确产 的
核资地心 , 认 位负债为和所有者 益权都以是资为产基础逻推辑 理
本无成助于 未来经 济利 益的流 入, 或者它们说的效 能经消已
, 那失么就 不能确 为认资产 , 而 当一 应性转 次费为用。 F A BS 对资产 定 的义对他其 家国资产概 的发展 产生念 了 深 远影响 , 如1 9 95年澳大利 亚 准则制定 机构发布 的 S A C ( s 4t at e— m e r t i of c o n c ep t s 中)把资 产 定为“义 主体由于过 的交易去其他或
的结
果, 即 资产: 负债 ( 负资产= ) +所有者权 益 (净资产) 。斯 拉普
是格美国最 先提 出产资义 的定者学 ,把他产定义为未资服来务 的现在价值 过或去 与现 已在到 的服务 的贮收存 即“ 所有,资 产
是以前提供 服务 的具 化 体 从另;个 角度看 一 ,资产 是即将 得
获服的务的 存贮。” 1
9 0 年4,佩 顿(W il li a m A .Pa t o n) 利和 特顿尔 A n( ani a s C. iLt — t l t eon ) 合 的《 著公司计会 则准论导 》 ( n A I n t r o d u ct i on t o Cor p ora te A c c u o n tin g S ta n d a dr s )一提书出 了 比配模型 , 会计把 要素归结
为过去 事 项 的结所果能控 制 未来经 的济 利益 ”, 可以看 它出与
F A SB 资的定义产本基致 一 。 I
AS B 资产 对的义与定 F A B 略S有 差异 ,I AS B 的 概 框念架 最 初 是由I AS 在1 C 89 9年4 月制 ,定 7 公月布 的 , 2 0 0 年41 被I月 S B A所
采纳
。IA S B出给资的定产义 是“资产是指 由 过于去事而项由 主
圈 国中 农业 会计2 015 _ _
6
论
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鬻
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源资通常被定义为
具有缺稀性能且来带用效的财 富 是,人类社 经济会 体中各系种经物济品 总的称 经。资源济并非指 经济向物 品身本, 是而经物 济中相品对人类于社而会言的有用 。性产资
体控制 的、预期会 导 未致来经济 益利 流入主体 的资 源 ” I (AS B
F r a m e wor k P a r .4 9 )。 I A 与 B 类S似 ,1 991 年加拿大特 会许计师协会
在务财计会概念 F( nia n c i la A cco nut i n Cg no c ep s ) t对资中产 给
的定出义“ 是产是 资由于去 过的交易或事项生发的 结而果被一
是 一项经济个资源 ,但 显并 非所有 的明经济资 都 源是资 产,市 场通 过资源配置 流而企人 业 ,交由企业家在 企 业内部再次置配并 运 用资源 的 ,才在 计学 会称 之上为资 ,产也 即 “ 去过项 形成
的” 、事 “ 体主控制”的这 样的 限条件 定。 在 大数多国家资的定义 产中, 都存在“可 能 ” “或预 ” 期济 经
益 利 流 这入 样 的 表 ,表述 明 资在 产的 义 定中包含 不 确定了性 。
主控体 的经济 制源 ,资 从这些经济资 源 主体,将可 能获未得来 的经
济利益 ”。
19 9 9年1 2月英国会计 则准事会理( A S)B 布的财务报告颁原
则公 (告 s t a te me n t o f p i rn c i p l e s f r o i f n a n c a i r e l por i tng )中 则 不是把
资产定 为未来义的经 利济益或资源 而,定是义 为“ 权利和 其 他
要
权求 ”( i r g ht s a n d o t h e r a c e sc s ), 即 “资是 由于过 去 的交产 或 易事项
的结 而果使个 主体能 一控制够 的未来济经利益的 权 利 要或求权 ”。
而 把不确性定在资放 产的定 义是 中妥 不当 的 带,经济来益 利流
是资产具入备一项的能 力, 具但这备能项力并不味意这项能
着力定一够能成现为 实。要一项只经 济资源具了备项这能力 ,它 就应该合符资 产的定 (义 同满足其他时条件的情况 )下。 于至这 项
能力 否 可能成是 现为实是则一项 资产 是否财在务 报表内 确
二、
产概念存在资的问和题改进 综
各观 现国有的产定资 ,大体义上非 无是以下种三观 点: 一
是 资
产是能可 未来 的经利益济 ,观 即F以A SB 为表的观点代;
认
的问题, 在 资产 的定 中包义含不确定性能是混淆可了 产 资 的
定和资产 的确义认准之 间标关的系 , 够能
在财务报 表列中 的示
二
是资产 是 个一企 能业控 够的未来制经济 益 利权的 或利要求
权,这 是以英 A S国B 为代表 观的 ;点三是 资是产 企由控业 制的 、
期会预导 致 来 经未利益济流 的人资 , 源是这以 IAS B 为代 的观表
点 。
产资仅不仅 要需满足 资 的产定 义还需。 满足要资产 确的条认
件。 资相关产经济利的益 可能人流否可能与会决定它否能是够
表在内认确, 但不影响它符 合产定资。义 也有 人主把不张 确性定分 存为在 的 不定确性结 果 和的不 确性定。 结 果的不确 性 是指定 产资 带来 未来经济 利益流 人 结果 不的确定 , 如已知 一项资 产够能 来带 经 利济流 入益 但 ,发
生 概到率底是有 6 0 还% 4 0是 %不 定确 。果 结的 确定 不性无毫 疑 问 是 个 资产一确 认 的题问 , 以在可 资 的产 确认标准 中设
上
述三种观点 对 资的产 本质的 看法 不 是同的 ,F A SB 为认 产的本资 质“ 是未经来济利益 ,”A S 认 为资产B本是 “ 权利或质其
要求他 权 ” 而,I A BS认为 资本 产质一项是 “资源” 。 对于FA S B 的
点 观, 笔认者 是 为有问的 题能。带来 够来经 未利益是资产 的
一
济
性 质项或特 ,征 但等 不同于资本 产身能够运货是一。辆车 货
的征特 , 但 不代并表货车的 本质, 运并非货货车 的部全特 征 ,能 够 货的运不全也是 货车资。具有产种性各质或征 特, 能提够 供 来未服 务 能够、其他与资产进行换 、 交能够清偿务债 、能够 供
未提来经利益济 等, 不但说能这性质或些特征就资产 是本的 质。
定
一个 阈值 , 当 果 结现 出的概 率达到 该阈值 就时 以确认予 , 否则 不 确 予认。存 在的 不 确定 性 是 指资产 是 存 在是 否 不 确
定, 假 的一如 张彩票有9 9 的%率 中奖概 10 0 元 彩 。持 有票 可人
能 得到 1 0 0元 ,也可 能 什 也么得不到 。这 10 0 元是 否 在 是存不
总
言而 , 可之 说以资 产能提供够 来经未 利益 济 但,不能说资
就产是来经未济益利。
确 的定 但 中奖可 ,能 非性常大 几 乎是, 板上钉 钉 。在了 产资
的 定义 中是 应该否 设一 个定不确 性定 表 的使述得 这 0 1 0 元 符
合 产 资的定义 ? 笔者 为 认, 不管 来 未发 的生概率 有多大 在, 当前点时 它 不都 是一个 确定 存 在 的即还 不, 一是项 现实存
的在济经 资 , 源不 用能将来的 结来果描 述现 在 情况 的。 这 张
A
SB 认 为产资一是项 权或 其利他要权求
的观也是点值得
商榷 的。于对业企拥有的一辆货车 , 企业可 以有拥交 换 、使用、转 、 租赁 、让 押抵等 权 等 , 利这些但权 利际上都是实这辆车在货生
经产 中不断变换 营形态着 是 ,立建在货 车存在的之 的 上 应该 ,是 先有资产 , 然后有才 于资基 的各项产权 利, 反过 来权用利 去
彩 票 应 确当 认为一 资产项, 可但能得 到 1 0 0的元 奖金 实 在现
之 前属 不 于产资。
定义资是产不合 适 的。确地说准 权利或其,要他权是 求资产
某的一方的面性属 ,是 不产 资的质本。 相 之下 , I 比 S BA的定 义更加接资产近的 本质 ,资即产 能 是够提供来未济利经的一益“项资源 ” 或 经“资源济” 。谓 所经济 资 源, 必 然备有 用性具 稀缺性和 ,有 性用 是资源之 以为所源 资 的
针上述对资产的本质 和不定性确问题 I,A S B 在 《财务告报
念概架框评 述 》的讨稿论 中 对产 资定义进的 行修了订。订修
后定义 变为的 资“产是由 过 去于事项 而由主体控的制现时济资
经
源” 新定。删义除了 “预期导会致未经来济利流入 主体 ”益的 表 述, 就是为 了确明 资产是 经济 资指本源身 , 而它最终带非 来 未来的金现 流人 。如一例看项涨权 期 ,济资经指源的购是标的 买
依
据 ,稀性缺是 济 资经源所 之以经济 资为 源的 提 , 因此前 济经
中国业会计2 农01 5 - _ 豳 6
论
坛
资产
合同的权利 而不是,的资标 产 ;对于张 一彩票 经,济源是资
活动。I
AS 不B继承妨述成果上 用,利或权他其价来源来值新重 定 经济资义反倒源显得太合不 。适 我 国企业会计则对准资 产的定义 是“企业过去的交 或易者
参
抽与 的权奖 利 ,而非票奖金 。彩 相应地, 权期 和彩买方票的 资 产就应该是期权 同权合利彩票抽或奖利权, 不是标而的 资或产
彩票者金 奖 。 时同, 新定 加入义了“ 现时” 一词 强,资产 这项经济调 资 源
项事形 的成、 企业拥有由或 者控制 的 、预 会给企 期业来 带经济 利益
资的源 。我”国的定 义I与A S 现B在的 义定基本一致 因,此
必须是现时存
的在。 这也表 明就了IA S B的场 ,立 即资在产的 定义中不 考虑 存在 不确定性的问题 , 来未 可能 控的制经 资济源并 不 属于现 时的资产事实上 ,。 现 时的概念已 经 含内 在旧 有资的 产义定中,新 义定只不过将是之 确 明。
、三 存仍 的 在改进 间 和借 空 意鉴 义
IAS B对 产资定义 改的进也是 我
们需要参和考鉴 的借地 。方如定 义 中
的 “期 ” 一词预以可删去 ,从 而避免 在资定 产义中包不含确 定性的 误解。此外 , 与I SA B只 调强“ 控制” 比相, 国我“拥有或 控” 的提法就显得制 太准不。企业确 有的并不一拥就定企是 的 业
资产 ,融 租赁资 的租方在 租出期虽然拥 赁有赁 租资产 但租赁 ,资产
却不并确认为 出租 的方产资。 按照I AS B 概念框架 论稿 讨 的
I
A S 在B 对资产重 新定义之 ,时 也 对“经 济资 源 ”行 进定
了, 即“ 义济经资是 能源够产生 济经利 益 一的 权利项或其他 价 值 来” 源。资产是 由于过去事项而 “由体主制控的时现经济资源 ”, 起连来 看 ,资产是“即 由过于去项 事 而主由控制体 的 、能够产生 经利益济一的项利 权或其价值来源”他。 这么 来一, 资产的定
就 义回到 A 了SB 的 点观上,把 资产的本质 落了权到利 其他价和 值
源上 。 来
定义 , “ 如果体拥有 主主使导一项用经 济源 资的时现能力, 获 以
与该取济经源相资 关的济经利 ,益则 体主控该项制经 资源济” , 可见 “ 控制
” 的念概已 经 足涵 以盖 “拥 有或 控制”所要 达 表意的
思。 因 “ 拥有此 ” 的表 也 可述以略 去。 主 要 参考文 献
前文 已经论 述认 了资 为产本的是权 质和利其他要求权 是
不恰当 。此外 , 的使用利权 其和他价值源 来的观点需还研 要究 是 的 什 么是:利权 和他价其 值来 ?如果这里源指的是产财的权 利 则最根,本 的 利应该权 所是 权 , 但在有财会计 务中 , 论是不 在账 中户还在是资产债表 中, 资产负与有权( 权 益和所债 ) 都负
是
【 l】 葛家澍 、杜 兴强 . 会 计理 论 M 】 .【 上 :海复旦 学 大版社出 , 2
1 0.0
2[】 杰 恩・戈 雷弗、 阿伦 ・ 奇霍 森 、科特斯 ・ 姆斯著霍 ,孙 曼莉 、 李百兴
、 系敏译敏.会 理论 【 计M 】 北京. :国中 民人学大版社出 ,
2O 07 .
始
终分开示 列 的, 并且总相等额。也是就 ,说 项资各价产值总和
[
3 】 邓永 勤、 丁 方. 飞会计 论 素概要念 拓展 的[ J] . 会 计研究 ,
210 1( 6).
的有权所投按人金资 比例是的属 业主 和于债权 人的 , 则原 上,
不投 资论供给 人的本还是资 权人债给 的资金供 在, 企持续 业 营经期 中, 其值都价是不 应少减的 。样一来 这 ,体 主于由过去
事项 控制 能的 产够生经济 利益 权利的或其 价他 来源 只是值不
[
4 罗飞 、1
唐国. 平务会计财素及其要 体系论新 [ J 】 会.计研 究 , 2 0 0 0
(7) .
【 】5杜 强兴 关.会于计素几个要 题问 的思考【 JJ . 上 海 立会计 信 院学报 ,学2 00 7 ( 7). [ ]6杨 宇. 财务会计要 素研 究 【D] . 厦 门学博 大士 学位论文,
2 00 7.
包括
有权所以外 的 其他求权 , 如要要交求 对易付款方 权的 利、 要求
易交方对提供 务劳的 权 利取、 使得专用利或商 标 的利权 等 这些确实是。 够能形资成 产的利 权 但资 产,绝等不这于些权
。I利A S 的B产资新定义似混淆乎 资产了 总价值体 所的有权 (属 投资于者和债权人 ) 和具体 产资的所权有企业及在营中运的权
利 。
[
]7I A S B . Dis c uss oin Pa epr D P / 2 10 3/ 1 A R e vi e w f o t h Ceo n e p - c tul a Fr a me w o r fk ro F in a n c i a l R ep o r i ntg [Z 】 . h tt : p l wl w . wi fr . s or g ,2 01 3 . 【 8 ]I SAB . T h e o C n c ep tu l F arm ea w or k o r f F in a nc i a l R e po t i r g [ Zn 】
.
因此
I ,AS B 对资 定产的义订修似乎枉过矫了正。F SAB I 和 — SAB 概 念框联架 趋合 同 目项讨稿 论中已经对济 经源资的内 进 涵
了行比深入 的较阐 述: 经济源具有正资经济的值 价它。稀缺是 的, 并 被用于执能诸行生产或如换等交活动。 经该资济 的源使
h t pt:/ / ww . iw fr s. o rg, 2 01 .0
[9 ] F AS B . t aSt m een t o f i Fnn c ai l a c c Ao n u i ntg o n Cce p t s N o .6 E l e -me n t s f o F i nc n aia l S at te e mn ts [ Z】. h t pt: ll w ww . f a sb o. rg 1 9 , 85. 【 1 0 I ASB . FAS B / A S IBC on c e p t u l Far m a w eo rk P or j c e :t oCm —
用,无 是论 独还单是和 其他 济 经源资一起 ,能 促 直成接或 接 间地
产生现金 流或入少减金流出现。济经资 源包括部对外主体的
me n
t
s by A n dr e w e nLn a rd a n d D v a d iL o w e h t ( U K SA B) E[ B /O L ].
Ht tp /:/ w w . f r w . o c r .gu k / as b, Au g u st 2 00 5 .
条 件无契约诺承, 如承诺支例付金 、 现付交商 、品提供 服 。提 务供服务
包 可立括 即行执 服的或务不从 事该 主可体另行承 的办
者单作 : 云 南省位路 公发开 资投 有限责公 任
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圃
中国 农 业会计 o21 5 _ 6 -