税收法定原则比较研究--税收立宪的角度

２００５年第２期

Ｎｏ．２，２００５

Ｊｏｕ『ｎａｌ

杭州师范学院学报（社会科学版）

０ｆＨａｎｇｚｈｏｕＴｅａｃｈｅｒｓ

２００５年３月

Ｅｄｉｔｉｏｎ）

Ｍａｒ．２００５

Ｃｏ¨ｅｇｅ（ｓ１０ｃｉａＩ

Ｓｃｉｅｎｃｅｓ

税收法定原则比较研究

——税收立宪的角度

翟继光

（北京大学法学院，北京１００８７１）

摘要：税收法定原则是税法的基本原则，是税收立宪的根本标志。世界各国宪法对税收法定原则有不同的表述，对于“税收”“法”以及“定”均有不同的限定方式。我国宪法并未明确规定税收法定原则，尚未实现真正的税收立宪。我国税收立宪应该从税收法定原则人宪开始。

关键词：税收宪法；税收法定原则；税收立宪中图分类号：Ｄ９２２．２２

文献标识码：Ａ

文章编号：１２９３／ｚ（２００５）０２—００４２—０７

的论证上，很少有对世界各国税收法定原则的具

税收是国家与人民分配关系的基本形式，关涉到国家与人民之最根本的财产利益与经济自由，不得不加以法律甚至是宪法的约束。税收法定原则是近代资产阶级革命的成果之一，更是当代民主与法治在税收领域的基本体现。它是税法领域最高的基本准则，是税收立宪的根本标志，受到世界各国的普遍关注。我国自清末法制改革以来，税收法定原则已经成为历次立宪所不可缺少的内容之一。社会主义制度的建立、“一大二公”的纯公有制的形成使税收在国家中的地位逐渐下降，甚至被人们淡忘。随着我国改革开放及其社会主义市场经济体制的建立，税收在社会生活中的地位逐渐凸现出来，个人所得税和企业所得税制度的形成奠定了国家与公民和企业最基本的分配格局，税收逐渐成为关系到人民的基本财产权和基本自由权的重要事项。随着纳税人的税法意识和权利意识的不断增强，税收法定的呼声越来越高，我国的税收法定和税收立宪逐渐提上了议事日程。［１］（Ｐ２）

关于税收法定原则，学界已经有了较深入的研究，但往往停留在抽象理念的探讨和一般学理

收稿日期：２００５一０３—１０

基金项目：本文为国家社会科学基金项目“ｗｒ０体制下中国税收债法的建构”项目的中期成果之一，项目批准号：０３ＢＦＸ０２０。作者简介：翟继光（１９７９一），男，江苏省铜山县人，北京大学法学院经济法专业博士研究生。

体状况予以实证研究的成果，由此，这一原则的研究也就难以深入和具体化。本文尝试通过对世界各国税收宪法条款的实证考察来对税收法定原则予以具体化研究，并由此概括总结税收法定原则的地位与基本内容，以供学界进一步研究以及我国未来税收立宪制度设计之参考。

一税收法定原则的基本含义

及本文的研究方法

（一）税收法定原则的基本含义

税法基本原则，是指一国调整税收关系的基本规律的抽象与概括，是贯穿税收立法、执法、司法与法律监督的整个过程的具有普遍指导意义的基本准则。［２］（Ｐ２４４）

税收法定原则是税法基本原则之一，一般也称为税收法定主义，其基本含义是指税法主体的、权利义务必须由法律予以规定，税收要素必须由

法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税

万方数据

个人所得税税率表　ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｑｅｅｓｈｉ．ｃｏｍ／歇后语大全　ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｗｚｂｂｓ．ｏｒｇ／

电子血压计什么牌子好　ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｂａｎｇｂａｎｇ５．ｎｅｔ／个人所得税计算器　ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｊｉｅｓｈｕｉｗａｎｇ．ｃｏｍ／

第２期翟继光：税收法定原则比较研究——税收立宪的角度

４３

或者减免税收。［３］（Ｐ３０）税收法定原则一般包括税收要素法定、税收要素明确和征收程序合法等三个基本要求。在税法的基本原则中，税收法定原则是最重要的原则，被称为税法领域中的“帝王条款”，也是税收立宪最基本的标志。

（二）本文的研究方法与材料来源

由于税收法定原则是税收立宪最重要的内容之一，也是世界各国税收宪法（即各国宪法中有关税收的条款）中最重要的条款之一，因此，我们通过考察世界各国税收宪法条款，就可以大体了解世界各国对于税收法定原则的基本认识与基本定位。当然，税收法定原则并非只能规定在税收宪法之中，完全可以通过税收基本法的形式予以规定，但由于材料的局限，笔者目前尚难以搜集到大多数国家有关税收的基本法律，因此，只能局限在税收宪法的层次来研究世界各国的税收法定原则，待将来材料进一步完善之际，可以继续深入研究各国税收法定原则的全貌。

本文以姜士林等主编的《世界宪法全书》［４］作为基本材料来源，对其中所搜集的亚洲、欧洲、美洲和大洋洲的１１１个国家的宪法文本进行考察，将其中所有包含“税”的条款搜索出来，组成各国的税收宪法，然后在此基础之上，通过统计和比较的方法考察世界各国关于税收法定原则的基本制度。关于本文所使用的材料及其所得出的结论说明几点：（１）本文所使用宪法文本材料不包括非洲国家的宪法；（２）本文所考察的是各国宪法文本规定的税收法定原则，而不是各国实际税收实践中的税收法定原则；（３）本文所使用的材料一般截至１９９７年１月。

（二）税收法定原则在税收立宪中的位置税收法定原则在税收立宪中的位置主要有以下几种方式：

ｌ

在公民的基本权利义务章节中和公民的

这种方式把公民的纳税义务

纳税义务共同规定

与税收法定原则结合起来，即公民仅仅负有法定

的纳税义务，不负法律规定以外的纳税义务。如阿塞拜疆共和国宪法（１９９５年）第７３条：“每个人都有责任如数并如期支付法律所要求的款项和国家要求的其他款项。如果没有任何法律原因，一个人不能被强迫超额支付税收和国家的其他款项。”

２

在专门的财政章节中规定税收法定原则

如巴林国宪法（１９７３年）第三章第二节标题为“财政事务”，在本节的第一个条款，即第８８条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”

３

在专门的税收章节中规定税收法定原则

在宪法中专门设置税收章节表明这一宪法对税收事项高度重视。在本文所考察的１１１个国家的宪法中，具有专门税收章节的国家只有厄瓜多尔一个。厄瓜多尔共和国宪法（１９８４年）第三章第四节的标题为“税收制度”。本节共有两个宪法条款，分别规定了税法原则和税收法定主义。其第５２条规定：“税收制度以平等、按比例和普遍性为基本原则。税收除作为预算资金收入外，还作为普遍的经济政策手段。税收法鼓励投资、再投资和储蓄。税收要用于国家的分配，力求使收入和财富在全国人民中进行合理分配。”其第５３条规定：“只有通过有法定资格的机构的立法法令，始能规定、修改或取消税收。不得发布有损于纳税人的有追溯效力的税收法。税率和特殊税收由法律制订的规定进行调整。”

４

二

世界各国税收法定原则的地位与位置

（一）税收法定原则在税收立宪中的地位在本文所考察的１１１个国家的宪法中，包含

有税收条款的有１０５个，占９４．６％。可见，税收的地位得到了世界绝大多数国家的重视，税收立宪是世界绝大多数国家的共同做法。在世界各国的税收宪法条款中，居第一位的是关于纳税义务的条款，几乎所有税收立宪国家均有关于公民纳税义务的规定。居第二位的是关于税收法定原则的条款，其中，包含明确的税收法定原则的有８５个，占８１．Ｏ％。如果再加上其他暗含这～原则的国家或实际上贯彻这一原则的国家，那么所占比例就更高了。①

在议会或其他法定立法机关的职权中规

①美国社会学法学家庞德曾把法律划分为“书本上的法律”（１ａｗ

ｉｎ

ｂ００ｋ）和“行动中的法律”（１ａｗ

ｉｎ

ａｃｔｉｏｎ），美国现实主义法学

家卢埃林也曾把法律划分为“纸面规则”（ｐ８ｐｅｒｍｌｅ）与“实在规则”（ｒｅａｌｍｌｅ），其实质是强调现实中的法律不同于文本中的法律。同样，宪法也可以分为文本中的宪法和现实中的宪法，由于各种条件的限制，这里只考察各国文本中的宪法。宪法中明确规定税收法定原则并不表明其在实际中就一定贯彻税收法定原则，这是本文所有研究结论的基本论调。

万方数据

个人所得税税率表　ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｑｅｅｓｈｉ．ｃｏｍ／歇后语大全　ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｗｚｂｂｓ．ｏｒｇ／

电子血压计什么牌子好　ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｂａｎｇｂａｎｇ５．ｎｅｔ／个人所得税计算器　ｈｔｔｐ：／／ｗｗｗ．ｊｉｅｓｈｕｉｗａｎｇ．ｃｏｍ／

杭州师范学院学报（社会科学版）

２００５年

定税收法定原则

这种方式是通过把税收事项规

定为议会或其他法定立法机关的职权而间接确立税收法定原则。如危地马拉共和国政治宪法（１９８５年）第２３９条规定：“议会的专署职权是根据国家需要和税赋的公平、正当，规定普通税、特别税和捐赋，并确定征收的起点，特别是以下的起点：①产生税赋关系的事实；②免税；③税赋的共同主体和被动责任；④税赋的起点和税赋种类；⑤推论、扣除、减免和附加；⑥税赋中的违章和惩罚。违反或者歪曲、调节税负起征点，等级上低于法律规定的，依照法律是无效的。”

三

世界各国税收法定原则的内容

（一）对“税收”的界定

明确税收法定原则首先要明确界定税收的含义。由于宪法是一国的根本大法，所规定的也是一国最基本、最重要的事项，因此，在宪法中明确界定税收的含义几乎是不可能的。纵观本文所考察的１１１个国家的宪法文本，没有一个国家的宪法文本对税收的含义进行了严格界定。有些国家是通过效力层次仅次于宪法的税收基本法来对税收的含义予以界定，如德国的《税收通则法》第３条。

虽然宪法无法严格界定税收的含义，但宪法尽可能防止税收的含义泛化以及税收法定原则被搁置与架空。其方法主要有两个：

１

通过排除的方法来限定税收的范围

即

虽然没有明确说明税收是什么，但明确规定了哪些不属于税收。如约旦哈西姆王国宪法（１９５２年）第１１１条规定：“税捐不包括国库根据政府部门为公众提供服务而征收的各种费用，也不包括国有产业上缴国库的收益。”这里通过把行政规费和国有企业上缴利润排除在税收的范围之外，一方面表明这些财政收人不受税收法定原则的约

束②，另一方面也在某种程度上从反面阐明了税

收的一些基本特征，如具有对价性质的负担（如行政规费）不属于税收，依据所有权取得的收入（如国有企业上缴利润）不属于税收。

２

通过把与税收相类似的财政收入均纳入

法定原则之中来确保税收法定原则的实施

立法

机关或行政机关搁置或架空税收法定原则的主要、方法是通过征收费或其他财政收入的形式来规避税收法定原则，这些财政收入形式往往仅仅在名称上不同于税收，但实质就是一种税收。针对这种情况，有些国家的宪法在确定税收法定原则的同时，还相应确定了行政收费和其他财政收入形式法定的原则。这样，立法机关与行政机关就无

万方数据

法规避税收法定原则的适用了。如巴林国宪法（１９７３年）第８８条规定：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”具有类似条款的国家还包括科威特、斯里兰卡、土耳其、爱沙尼亚、斯洛伐克、斯洛文尼亚、巴布亚新几内亚和图瓦卢等。

（二）对“法”的界定

１

对法律形式的界定

法律有广义和狭义两种用法，在我国，广义的法律指各种具有法律效力的法律规范的总称，包括宪法、法律、行政法规、部门规章、地方性法规等，狭义的法律仅指由全国人大及其常委会通过的法律和具有法律效力的决议。理解税收法定原则必须对“法”予以明确界定，如果把这里的“法”理解为广义的法律，那就无异于取消税收法定原则。税收法定原则中的“法”一般是指狭义的法律，即各国最高立法机关所通过的法律，不包括各国最高行政机关所颁布的行政法规。

各国税收宪法中所规定的税收法定原则一般也是指狭义的法律，但关于狭义法律的表述方式有所不同，归纳起来主要有以下几种方式：

（１）仅仅指明“法律”，但其法律的具体含义则必须根据宪法上下文以及联系宪法全文的表达方式来确定。如日本国宪法（１９４７年）第８４条规定：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”这里的法律是狭义的还是广义的，仅仅从这一条文的文字表述中很难得出结论，必须从日本宪法的上下文和整体联系中才能得出结论。通过综合考察日本国宪法有关法律一词的用法及有关条款的规定，可以认为，这里的“法律”指的是由日本国会通过的狭义的法律。③大多数规定税收法定原则的国家采用的是这种方式，共４３个，占８５个税收立宪国家的５０．５％。

②但并不表明它们不受法定原则的约束，如果宪法或其他的基本法确立了行政规费法定或国有企业上缴利润法定原则，那么，它们同样要受法定原则约束，这里只是强调它们不受税收法定原则约束。

③日本国宪法第４ｌ条规定：“国会是最高国家权力机关，是国家唯一立法机关。”在日本国宪法中，只有国会才有权制定法律，其它机关无权制定法律。日本学者一般也认为国会是惟一立法机关。见新井隆一著《租税法之基础理论》，林燧生译，台北：财政部财税人员训练所，１９８４年。

第２期翟继光：税收法定原则比较研究——税收立宪的角度

４５

（２）通过明确指出立法的主体来界定税收法定原则中“法”的含义，明确了立法主体，显然也就明确了“法”的具体含义。在这一方式下具体又有两种稍有差别的方式，一种强调税收的开征和减免必须依据议会通过的法律，如瓦努阿图宪法（１９７９年）第２３条：“任何税收、税收的变动或公共基金的开支，必须依照或符合议会通过的有关法律。”采用这一方式的国家还包括所罗门群岛、希腊、荷兰和巴基斯坦等。另一种强调税收的开征和减免必须在议会的授权和控制之下进行，如巴布亚新几内亚独立国宪法（１９７５年）第２０８条：“不管本宪法有何其他规定，国家政府的财政收入和开支，包括征税与借款，都必须接受议会的授权与控制，都必须由议会法令加以管理。”采用这一方式的国家还包括图瓦卢和孟，力Ⅱ拉等。

（３）间接规定税收法定原则，即通过把开征税收和减免税等税收事项纳入议会或国会的职权范围内来达到税收法定之目的。如乌兹别克斯坦共和国宪法（１９９２年）第１２３条规定：“税收确定权属于乌兹别克斯坦共和国议会。”采用这种方式的国家共１２个，占１４．１％。

２对法律“品质”的界定

税收法定原则中的“法”不仅应当是由最高立法机关制定的狭义法律，而且应当是符合某种原则或要求的“良法”。换句话说，最高立法机关也不能任意制定税法，违背某些基本原则的税法是违宪的，是不具有法律效力的。如厄瓜多尔共和国宪法（１９８４年）第５３条规定：“不得发布有损于纳税人的有追溯效力的税收法。”

要求税收法定原则中的“法”必须是良法，实际上是为了防止立法机关的专断与滥用职权，限制最高立法机关的立法权，强调宪法的最高权威。宪法实现这一目的的方式是规定税收法律制度所应遵循的基本原则，也就是税法基本原则。

在税收立宪的１０５个国家中，明确规定了除税收法定原则以外的其他税法基本原则的国家有２９个，占２７．６％。在这些原则中，最重要的是税收公平原则，２９个国家中全都有关于税收公平原则的规定。有些国家仅仅指明了税收公平原则。如克罗地亚共和国宪法（１９９０年）第５１条：“税收制度建立在公平和公正的基础上。”有的则明确规定了公平的具体标准，即纳税能力标准或同等牺牲标准和累进制原则，如意大利共和国宪法（１９４８年）第５３条：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。”玻利维亚共和国宪法（１９６７年）第２７条：“税

万方数据

收和负担的设立：分配和取消具有普遍性，应按照纳税人作出同等牺牲的原则，酌情按比例制或累进制确定。”

除税收法定原则和税收公平原则之外，世界各国的税收宪法中规定的税法基本原则还包括税收效率原则、社会正义原则、财政需要原则、禁止溯及既往原则和最低生活费不课税原则等，这些原则一般都是附带在税收法定原则和税收公平原则之后的，或者说，凡是包含这些原则的宪法必定包含税收法定原则和税收公平原则。如科威特国宪法（１９６２年）第２４条：“社会正义是税收和公共捐款的基础。”第４８条：“依照法律纳税和交付公共捐款是一项义务，为使维持最低的生活水平，法律规定收入微少的人免除纳税义务。”

关于税法原则规定最全面的当数秘鲁共和国宪法（１９７９年），其第７７条规定：“所有人都有缴纳应缴税捐和平均承受法律为支持公共服务事业而规定的负担的义务。”第１３９条规定：“税捐的设立、修改或取消，免税和其他税收方面好处的给予只能根据专门法律进行。征收税捐须遵循合法、一致、公平、公开、强制、准确和经济的原则。在税收方面不设查抄税，也没有个人特权。”这两条宪法条文基本上概括了税法的所有基本原则，是世界各国宪法中有关税法基本原则立法的最完善的代表。

税收宪法中明确规定的税法基本原则是税收立法、执法、司法和法律监督都必须遵循的基本准则，因此，立法机关所通过的税收法律也必须遵循这些基本原则，否则这些税收法律就是违宪的法

律，是无效的法律，在存在宪法诉讼或司法审查制

度的国家，有关当事人就可以提起诉讼，请求法院或权力机关宣布这些税收法律无效。

３对特殊法律形式的排除

有些国家的宪法还特别强调预算法不属于税收法定原则中“法”的范畴，即预算法不得规定有关税收的基本事项。如科威特国宪法（１９６２年）第１４３条规定：“预算法不得包括规定新税、增加现有税额、修改现行法律或者不颁布宪法规定应该颁布一项特别法律的任何条款。”做出这一规定，主要有三方面原因：一是由于预算大多由政府提出，议会所进行的审查往往是形式的，如果允许预算法规定税收事项就很容易将税收法定原则搁置和架空；二是由于预算法是对政府将来财政支出的预计与估测，如果预算法可以规定税收事项，政府财政支出就容易膨胀，税收法定就无法制约预算，反而被预算所制约；三是由于预算法大多是

４６

杭州师范学院学报（社会科学版）

２００５年

每年都要制定，如果预算法可以规定税收事项，那么，税收的固定性和稳定性就难以保证，税收法定也就成了形式上的原则。做类似规定的还有意大利共和国宪法（１９４８年）第８１条：“批准预算的法律，不得规定新的税收和新的支出。”西班牙宪法（１９７８年）第１３４条第７款：“预算法不得增创税赋。在某项实质性税法预有规定的情况下，预算法可修改税赋。”这里为应付实际情况作了变通规定，但即使是这样，其前提仍然是税法的预先授权，也就是保证预算受到税收法定原则的约束。

４规定基本税收制度来约束法律

有些国家对具体税收制度的宗旨和原则也作了详细的规定，这也可以看作是对税收法定原则中的“法”的严格要求。如葡萄牙共和国宪法（１９８２年）第１０７条规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。”

５

对税法有效期的限定

有些国家甚至对“税法”的有效期也作了规定，可以看作是对税收法定原则中的“法”进一步予以限定的特殊形式。如比利时王国宪法（１８３１年）第１１１条规定：“国家税须每年投票通过。规定国家税的法律，如不展期，其有效期仅为一年。”卢森堡大公国宪法（１９５６年）也有类似规定，其第１００条规定：“有关征收国税问题，每年进行一次表决。为征税而制定的法律，有效期为一年，但经表决延长生效者除外。”

（三）对“定”的对象的界定

税收法定原则并不是指所有税收事项均应由法律予以规定，而只是强调最基本的税收事项应当由法律予以规定。什么是最基本的税收事项？各国税收宪法规定的法定事项是不同的，根据规定事项的详略，大体可以分为以下几种类型：

ｌ

将法定的事项笼统规定为征收税款

如

巴基斯坦伊斯兰共和国宪法（１９７３年）第７７条：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”采用这一方式的国家共２４个，占８５个税收立宪国家的２８．２％。

２

将法定的事项界定为税收的种类、税率、

税收优惠等

如大韩民国宪法（１９８７年）第５９条：

“税收的种类和税率，由法律规定。”采用这一方式的国家共８个，占９．４％。

万方数据

３将法定事项界定为开征新税、修改和取消

旧税

如黎巴嫩共和国宪法（１９４７年）第８１条：

“为了公共福利，应规定捐税。征收捐税只能根据黎巴嫩全国各地都适用的统一法律，在黎巴嫩共和国境内进行。”第８２条：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”采用这一方式的国家共１８个，占２１．２％。

４将法定的事项界定为开征新税、修改和取消旧税、减免税和超额纳税

如科威特国宪法

（１９６２年）第１３４条：“非由法律规定，一般不得征收新税，修改或废除旧税。非有法律规定，任何人不得全部免除或部分免除应缴的该项税款。除法律另有规定者外，不得要求任何人支付其他税款、费用或承受其他负担。”

５

将法定事项界定为实体和程序两个部分

如巴林国宪法（１９７３年）第８８条：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”采用这一方式的国家还包括土库曼斯坦、亚美尼亚和乌克兰等。

６

在将基本税收事项予以法定的同时，还授

予行政机关一定限度的变更权

如土耳其共和国

宪法（１９８２年）第７３条：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”

７

在对基本税收事项予以法定的同时，还强

调其他金钱给付性负担法定

如爱沙尼亚宪法第

１１３条：“国税、义务性纳金、关税、强制保险的罚金和支付款项均由法律规定。”采用这一方式的国家共１２个，占１４．１％。

（四）对“定”的程度的界定

世界各国对于税收法定原则的表述使用了各种不同的方式，这种不同的方式在某种侧面上反

映了其对于税收法定原则“定”的程度的界定。纵观世界各国税收宪法对税收法定原则的表述，可１

强调基本税收事项必须由法律予以规定，

即规定基本税收事项的载体必须是法律，而不能是其他的规范性法律文件

这是对税收法定原则

最严格的限定。如巴林国宪法（１９７３年）第８８条：“未经法律规定，不得开征任何新税、修改或取消旧税。除非法律有规定，任何人不得全部或部分

，以归纳出以下几种不同的界定程度：

第２期翟继光：税收法定原则比较研究——税收立宪的角度

４７

免除纳税。除非法律有规定者外，不得要求任何人额外纳税、付费或强行摊派。法律规定征收捐税、费用及其他公共基金的规则以及税款、基金支出的程序。”采取这种严格税收法定主义的国家共

２４个，占８５个规定税收法定原则国家的２８．２％。

２

强调基本税收事项必须由法律予以规定，

但可以授权最高行政机关在法律规定的限度内进行有限的税收立法这一对税收法定原则的限定显然比第一种稍微弱一些。如土耳其共和国宪法（１９８２年）第７３条：“税、捐、费及其他财政负担的课征、变更或废止均由法律规定。得授权内阁根据法律规定的上限和下限，变更有关税、捐、费和其他财政负担的减免率和例外照顾率。”

３

强调基本税收事项必须由法律予以规定

或授权这一限定方式又比第二种稍微弱一些，因为它没有限定授权的对象和具体条件。如巴基斯坦伊斯兰共和国宪法（１９７３年）第７７条：“非由议会法令规定或根据议会法令授权，不得为联邦用途而征收捐税。”采用这种方式的国家共１８个，占２１．２％。

４

强调基本税收事项必须依据法律或法律

规定的条件

这实际上也是强调规定基本税收事

项的两种方式：一是由法律予以规定，一是根据法律规定的条件由其他行政法规予以规定。如日本国宪法（１９４７年）第８４条：“新课租税，或变更现行租税，必须有法律或法律规定的条件为依据。”

５

强调基本税收事项必须“根据”或“依据”法律

“根据”法律可以作多种理解：可以理解为

基本税收事项必须由法律予以规寇也可以理解

为基本税收事项可以由法律授权行政法规予以规定。如黎巴嫩共和国宪法（１９４７年）第８２条：“非根据法律，不得修改或取消任何税收。”采用这一方式的国家共１２个，占１４．１％。

四我国的税收法定原则及其完善

（一）对我国宪法第５６条的分析

我国宪法只有一条关于税收的条文，即第５６条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”从形式上来讲，我国也可以算作税收立宪的

国家。但如果从税收立宪的最根本的标志——税

收法定原则来看，我国尚不能算作真正的税收立宪国家。

关于我国是否已经确立了税收法定原则，学界有不同观点，有学者认为我国已经确立了税收法定原则，有学者认为我国尚未确立税收法定原

万方数据

则。［５］（Ｐ１０７）仅仅从第５６条的文字表述来看，难以确定其是否表达了税收法定原则，必须综观整个宪法条文的文字表述才能得出结论。判断我国是否确立税收法定原则的关键是５６条中所使用的“法律”一词的含义，如果是指狭义的法律，即由全国人大及其常委会所制定的规范性法律文件，那么，就可以说我国确立了税收法定原则，如果是泛指一切具有法律效力的规范性文件，那么，就不能说我国已经确立了税收法定原则。

我国宪法在多处使用了“法律”一词，在有的地方明显指狭义的法律，不包括行政法规在内，如宪法第５条：“一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触。”但有些地方所使用的法律则不宜作狭义的解释，如宪法第５条还规定：“一切国家机关和武装力量、各政党和各社会团体、各企业事业组织都必须遵守宪法和法律。一切违反宪法和法律的行为，必须予以追究。”这样的例子在我国宪法中是不胜枚举的，因此，不能肯定第５６条的法律就是指狭义的法律。

其次，我们再考察一下和第５６条比较相似的同样是规定公民基本义务的第５３条和第５５条。第５３条规定：“中华人民共和国公民必须遵守宪法和法律，保守国家秘密，爱护公共财产，遵守劳动纪律，遵守公共秩序，尊重社会公德。”这里的法律显然只能作广义解释。第５５条规定：“依照法律服兵役和参加民兵组织是中华人民共和国公民的光荣义务。”这一条在条文表述方式上和第５６条是十分相似的，因此，如果第５６条的法律是指狭义的法律，那么这里的法律也应该是指狭义的法律。现行宪法是１９８２年１２月４日通过的，而我国第一部兵役法是１９８４年５月３１日通过的，在这之前并无“法”可依；并且我国至今尚没有一部有关民兵工作的法律，我国目前调整民兵工作的最高法律文件是１９９０年１２月２４日国务院和中央军委令第７ｌ号发布的《民兵工作条例》，如果将宪法第５５条的法律作狭义解释，我国公民就没有参加民兵组织的义务，因为没有相关的法律依据。可见这里的法律仍不能作狭义解释。

再从我国的税收立法的现实来看，我国目前所开征的２０多个税种有法律依据的仅仅有三个④，即使再加上税收征管法，我国税法领域也只有四部法律。现实告诉我们，我国没有实行税收法定原则，如果把宪法第５６条作狭义解释，那么

④即《农业税条例》《个人所得税法》《外商投资企业和外国企业所得税法》。

４８

杭州师范学院学报（社会科学版）２００５年

只能得出我国现实的税收立法绝大多数都是违宪的，而且也是违反《立法法》的⑤。这种解释恐怕是不能令大多数学者和国家决策机构所接受的。

根据以上讨论，可以认为，我国宪法尚没有确立税收法定原则。承认这一点不是为了贬低我国的宪法，而是为了真正看清我国宪法所存在的不足与缺陷，并努力加以完善，从而推动我国社会主义法治建设不断前进。

（二）完善我国税收法定原则的设想

完善我国的税收法定原则是完善我国的税收立宪制度的核心与基础，鉴于我国目前是在宪法和立法法两个层次对有关税收的事项予以规范，因此，完善我国的税收法定原则也应该从这两个层次着手。

借鉴世界其他国家关于税收法定原则的立法经验，结合我国宪法结构的特点，本文认为，在我国近期的修宪中可以考虑在宪法的第５６条增加一项关于税收法定原则的规定：“非根据法律的明确规定或授权，任何人不得被强迫缴纳任何税款。”立法法中也应当明确规定税收法定原则，但从我国目前的税收立法现状以及立法法的相关规定来看，立法法的规定还是可以接受的，关键是现实中如何真正落实的问题，我国目前的税收立法实践大部分是不符合立法法的相关规定的，比如税收行政法规没有明确的授权，更不用说符合立法法所规定的授权要求了。

在我国税收立法逐渐完善以后，我国宪法不仅要在公民的基本义务中规定税收法定原则，而且要在宪法中专门设置财政章节，进行财政立宪，并在其中明确规定税收法定原则，要强调开征新税、变更税率、减免税和取消税种都必须由法律明确予以规定，根据特殊实际的需要，全国人大及其常委会可以就个别税种或个别税收事项授权国务院在规定的条件和限度内通过行政法规的方式予以规范。在立法法中，更应当明确规定基本税收事项均应由法律明确规定，在极个别情况下可以授权国务院立法，但不允许空白授权立法，授权立法要符合一定的标准，而且全国人大常委会要对国务院的授权立法行为予以监督，在违反宪法、法律和授权决定的情况下可以撤销国务院的行政法规。有了这些相应的规定，我国的税收法定原则将达到非常完善的程度，这必将对我国纳税人权益的保障以及我国国家税收权益的保障起到极其重要的作用，同时也必将推动我国税收立法的不断完善，最终实现税收法治的目标。

参考文献：

［１］翟继光．税收立宪的主要研究课题与研究方法［Ａ］．刘剑文

财税法论丛［ｃ］．北京：法律出版社，２００４．

［２］刘剑文．财政税收法［Ｍ］．北京：法律出版社，２００１．［３］张守文．税法原理［Ｍ］．北京：北京大学出版社，２００１．［４］姜士林，等．世界宪法全书［ｚ］．青岛：青岛出版社，１９９７．［５］杨小强．税法总论［Ｍ］．长沙：湖南人民出版社，２００２．

Ａ

ＣｏｍｐａｒａｔｉＶｅＳｔｕｄｙｏｆｔｈｅＰｒｉｎｃｉｐｌｅｏｆＴａｘａｔｉｏｎＬｅｇｉｔｉｍａｃｙ

——Ｆｒｏｍ

ｔｈｅＰｅｒｓｐｅｃｔｉＶｅｏｆＴａＸＣｏｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎａｌｉｓｍ

ＺＨＡＩＪｉ＿ｇｕａｎｇ

（￡删Ｓｃｈｏｏｆ，Ｐｅ航ｎｇ（，ｎ知ｅｒｓｉｔｙ，Ｂｅ玎ｉｎｇ

１００８７１，Ｃ＾ｉｎｎ）

Ａｂｓｔｒａｃｔ：Ｔａ】（ｐｒｉｎｃｉｐｌｅｏｆｌｅｇａｌｉｔｙｉｓｔｈｅｆｕｎｄａｍｅｎｔａｌｐｒｉｎｃｉｐｌｅａｎｄｔｈｅｕｌｔｉｍａｔｅｓｉｇｎｏｆｔａ）【ｃｏｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎａｌｉｓｍ．７ｒｈｅｒｅｓｉｏｎｓａｂｏｕｔ

ｔａｘ

ａｒｅ

ｄｉｆｆｅｒｅｎｔｐｍＶｉ—

ａｒｅ

ｐｒｉｎｃｉｐｌｅｏｆｌｅｇａｌｉｔｙ

ｎｏ

ｉｎｔｈｅｃｏｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎｓｏｆｄｉｆｆｅｒｅｎｔｃｏｕｎｔｒｉｅｓ．Ｔｈｅｐｍｖｉｓｉｏｎａｂｏｕｔｔａｘ，ｌａｗ，ａｎｄｌｅｇａｌｉｔｙ

ｔａｘ

ｄｉＨ．ｅｒｅｎｔｉｎ

ｔｈｅｃｏｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎｓ．ＴｈｅｒｅｉｓＴｈｅｆｉｒｓｔｓｔｅｐｏｆ

ｏｕｒ

ｃｌｅａｒｐｒｏｖｉｓｉｏｎｏｆ

ｔｏ

ｐｒｉｎｃｉｐｌｅｏｆｌｅｇａｌｉｔｙｉｎ

ｔａｘ

ｏｕｒ

ｃｏｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎ．Ｔａｘｃｏｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎａｌｉｓｍｈａｓｎ’ｔｃｏｍｅｉｎｔｏｂｅｉｎｇ．

ｔａｘｃｏｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎａｌｉｓｍｉｓ

ｐｒｅｓｃｒｉｂｅ

ｐｒｉｎｃｉｐｌｅｏｆｌｅｇａｌｉｔｙｉｎｔｈｅｃｏｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎ．

Ｋｅｙｗｏｒｄｓ：ｔａ】（ｃｏｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎ；ｔａ）【ｐｒｉｎｃｉｐｌｅｏｆｌｅｇａｌｉｔｙ；ｔａ）【ｃｏｎｓｔｉｔｕｔｉｏｎａｌｉｓｍ

（责任编辑：沈松华）

⑤《立法法》强调第８条的基本事项（包括税收）如果要由国务院通过行政法规予以规范，则必须有全国人大及其常委会的授权。如果说１９８４年国务院开展的税制改革还有全国人大常委会的授权的话，那么，１９９４年的税制改革以及随后的大量立法均没有全国人大常委会的明确授权。

万方数据

税收法定原则比较研究--税收立宪的角度

作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：被引用次数：

翟继光， ZHAI Ji-guang

北京大学,法学院,北京,100871

杭州师范学院学报（社会科学版）

JOURNAL OF HANGZHOU TEACHERS COLLEGE (SOCIAL SCIENCES EDITION)2005(2)7次

参考文献(6条)

1.新井隆一;林燧生 租税法之基础理论 19842.杨小强 税法总论 20023.姜士林 世界宪法全书 19974.张守文 税法原理 20015.刘剑文 财政税收法 2001

6.翟继光 税收立宪的主要研究课题与研究方法 2004

本文读者也读过(9条)

1. 黄光荣 民主视野中的税收法定原则[期刊论文]-理论探索2007(3)2. 刘庆国 税收法定与我国税收立法[期刊论文]-宁夏社会科学2010(4)

3. 侯作前.Hou Zuoqian 从税收法定到税收公平:税法原则的演变[期刊论文]-社会科学2008(9)

4. 胡戎恩.刘书燃.Hu Rongen.Liu Shuran 我国税收立法之原理与实践分析[期刊论文]-法学杂志2007,28(4)5. 熊滨 税收法定原则:宪政主义的公共财政基础[期刊论文]-江西社会科学2008(3)6. 朱伯玉 论税收法定原则[期刊论文]-商业时代2005(29)

7. 黄晓宏.Huang Xiao Hong 论以税收法定原则建构中国税收法律体系[期刊论文]-特区经济2006(6)8. 龚芃.GONG Peng 税收法定原则的若干基本问题[期刊论文]-贵州财经学院学报2005(5)9. 翟继光.Zhai Jiguang 论纳税人对免费公共产品的权利[期刊论文]-时代法学2006,4(1)

引证文献(7条)

1.赵天明 推进人才工作支撑江苏沿海大开发[期刊论文]-产业与科技论坛 2011(6)2.刘长春 从税收法定原则谈我国房产税改革[期刊论文]-产业与科技论坛 2011(6)3.易谨 我国税收立宪的初步设想[期刊论文]-怀化学院学报 2009(4)

4.邓建宏.易谨 宪政视角下的公共财政的法律特征[期刊论文]-时代法学 2009(3)5.刘莘.王凌光 税收法定与立法保留[期刊论文]-行政法学研究 2008(3)

6.王士如 税收立法中的宪政理念——以《税收征收管理法》第88条为例[期刊论文]-上海财经大学学报（哲学社会科学版） 2008(3)

7.易利杰.黄运 试析《税收基本法》立法中应重点确立的税收基本原则[期刊论文]-税务与经济 2007(3)

本文链接：http://d.g.wanfangdata.com.cn/Periodical_hzsfxyxb-shkxb200502008.aspx