第九章重整与破产会计

••••••••• 第九章 重整与破产会计

第一节 重整会计

• 一、重整、破产与破产清算

••

重整的概念和目的

重整又称破产重整或破产保护，是指依照法定程序对可能或已经发生破产原因但有恢复希望的企业，由各债权人、债务人及其他利益相关人通过特定程序并在法院主导和监督下进行调整、使其摆脱困境的一种破产预防法律制度。

企业重整的目的并不在于公平分配债务人的财产，•而是在于清理企业债务，防止或避免企业遭受破产的厄运，维持企业的存在，•使行将解体或破产的企业有重整旗鼓、恢复生机的机会，•以调整投资者、债权人及其他利害关系人的利益关系。

破产的概念

破产是指经济活动的彻底失败，从法律意义上来看，则指债务人不能清偿到期债务时, 为了维护债权人及债务人的利益，由法院强制执行其全部财产，公平清偿全体债权人的一种特定的法律程序。

破产清算的概念

破产清算是指企业被宣告破产后，根据《破产法》的规定, 清理企业财产、清偿债务并分配剩余财产的行为。

企业重整 破产

会计理论问题 是对会计期间假定的局部修订 对会计主体、持续经营、会计期间

等会计假设产生冲击，提出了如何

构建破产会计理论的问题

会计实务问题 重整期间的损益由正常经营损益和破产会计中，则需要构建有别于持

重整损益两部分构成，如何设计重续经营会计的破产会计要素、破产

整会计核算原则和重整会计信息揭核算原则和破产清算会计报告。

示内容及方式是重整会计中必须解

决的问题。

二、重整的特点

我国2006年8月27日第十届全国人民代表大会常务委员会第二十三次议通过的《中华人民共和国企业破产法》第八章就重整申请和重整期间、重整计划的制定和批准及重整计划的执行作出了规定。

从重整法律制度规定的内容来看，其基本特点包括：

1、重整申请主体和参与主体的多样性

2、重整机构依法产生

••• 3、重整原因宽松

4、重整程序优先化

5、法院在企业重整中居于主导地位

• 6、担保物权的非优先化

7、对股东权利的约束

8、重整一般有法定期限.

••••三、重整的一般程序

••• •1、提出重整申请

2、法院调查和裁决. 人民法院经审查认为重整申请符合法律规定的，裁定债务人重整，

并予以公告。

3、组成重整机构

4、制订重整计划

我国破产法规定, 重整计划草案应当包括下列内容：

(1)债务人的经营方案；

(2)债权分类；

(3)债权调整方案；

(4)债权受偿方案；

(5)重整计划的执行期限；

(6)重整计划执行的监督期限；

(7)有利于债务人重整的其他方案。

••••5、完成重整

重整人必须在重整计划规定的期限内完成重整工作，•召开重整后的股东大会，确认修改后的公司章程，•选举新的董事和监事•，由重整人向法院申请批准完成重整的裁决。 ••••重整结果一般有以下几种情况：

•••（1）重整计划草案未能在债权人会议上表决通过或已通过的重整计划未获得批准, 人民法院裁定终止重整程序并宣告债务人破产；

•••（2）在重整期间由于债务人的经营状况和财产状况继续恶化, 缺乏挽救的可能性, 或债务人有欺诈、恶意减少债务人财产或者其他显著不利于债权人的行为或由于债务人的行为致使管理人无法执行职务。经管理人或者利害关系人请求，人民法院应当裁定终止重整程序，并宣告债务人破产。

（3）重整期间，债务人不能执行或者不执行重整计划的，人民法院经管理人或者利害关系人请求，应当裁定终止重整计划的执行，并宣告债务人破产。

四、重整的会计核算

•••（一）重整会计的基本特点

•••破产重整既是一种法律程序，•又是一种有别于正常经营活动的特殊经济活动。因此，作为反映和监督重整行为的重整会计，•无论是在理论上还是在实务上，必然不同于传统的企业会计。

（二）重整会计核算方法

企业重整期间的会计核算

重整业务主要是对重整支出、重整费用和重整损益的核算．

重整期间进行的各种债务重整事项，进行单独核算，以反映重整损益；

经营业务则是重整计划实施中进行的经营业务，其核算方法与一般企业经营业务的核算相同。

••••对于重整企业, 重整计划的执行和实施在会计上反映为三个方面的内容,

第一, 需要对其重组前的债务进行分类, 包括立即清偿债务、延期清偿债务, 并按照债务调整方案在会计上反映清偿过程;

第二，在会计上反映发行股票、注销股份、缩股等调整情况, 另外以资本公积弥补累计亏损，将未分配利润账户余额调整为零, 使重整企业确立新的权益结构；

第三, 将资产调整为公允价值。•其公允价值与账面价值之间的差额应作为资本公积处理；同时在进行各种形式的债务重整的基础上，确定负债的公允价值。•

•••

五、重整会计报告

•••

重整日和重整结束日的资产负债表与一般传统的资产负债表相同。

•••• 资产负债表

••••在重整期间利润表中，为了反映重整企业的正常经营损益和重整损益，应对传统的利润表中的项目进行一定的改造，•将这两种损益单独列示。其中，经营损益部分包括营业收入、营业成本、营业税金、•营业费用、管理费用、营业外收支等；•重整损益则包括重整计划实

施过程中所发生的重整收益、重整损失和重整费用等。

利润表

••• 重整企业应在编制基本财务报表的基础上，采用附注、附表等多种表外揭示的方式揭示重整信息。特别是在进行了权益结构的调整、未分配利润调整为零以后，应在表外以适当形式进行充分揭示，在重整后的若干年内，注明其未分配利润累计起始日期。同时，•应以文字说明重整计划的执行情况，如管理机构的变动情况、股权结构情况等•；另外，重整企业还应在附注中揭示变更债务条件及清偿债务的内容、重整净收益对所得税的影响以及转让资产清偿债务所发生的资产处置损益额等。

••• 重整期结束后，如果重整失败，则企业进入破产状态，会计上选用终止经营假设基础上的破产会计的处理程序和方法。

••••••••

••••••••• 第二节 破产会计

破产从经济意义上看指经济活动的彻底失败，是债务人不能清偿到期债务的状态；从法律意义上来看，破产是指债务人不能清偿到期债务时, 为了维护债权人及债务人的利益，由法院强制执行其全部财产，公平清偿全体债权人的一种特定的法律程序。

••••

•一、破产的特征及破产界限

••••破产作为一种特定的经济状态和法律程序，其基本特征表现为：

1. 债务人丧失了偿债能力，无论自愿与否均不能清偿到期债务；

2. 破产是一种由法律严格规范的经济状态，任何企业都不得自行宣布破产；

3. 破产的宗旨是为了保护全体债权人的合法权益，强调债务的履行在债权人之间的公

平；

4. 破产是一种特殊的偿债手段，与一般偿债手段不同的是，破产是以债务人法律上的民事主体资格的丧失以及相应的行为能力和权利能力的消亡为最终结果，以全部资产作为偿债基础的，是一次性偿债；

5. 破产是一种特定的法律程序，从破产申请到宣告破产清算，均是在法院主持下按照法

定程序进行的。

•••

破产界限也称破产原因或破产条件，是指法院据以宣告债务人破产的法律标准。我国破产法规定：企业法人不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或明显丧失清偿能力的，可以向人民法院提出重整、和解或者破产清算申请。可以看出，我国破产法关于破产界限的实质性标准是不能清偿到期债务，简称为不能清偿或不能支付。

••••

二、破产处理的基本程序

••••破产处理从破产程序的开始到破产程序的终结经历了破产申请、和解整顿、破产宣告、破产清算等阶段。

•••（一） 破产申请的提出和受理

•••（二）债权申报

人民法院受理破产申请后，对债务人享有债权的债权人有权依法申报债权。债权申报期限自人民法院发布受理破产申请公告之日起计算，最短不少于３０日，最长不超过３ 个月。 ••••（三）重整与和解

••••我国破产法规定：债务人可以直接向人民法院申请和解，也可以在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，向人民法院申请和解。债权人会议通过和解协议的，由人民法院裁定认可，终止和解程序；和解协议未获债权人会议通过或未获人民法院认可的，人民法院裁定终止和解程序，并宣告债务人破产。

•••（四）破产宣告

••• 破产宣告是指人民法院依据当事人的申请裁定宣布债务人破产，决定对债务人开始破产清算以清偿债务并予以公告的法律行为。•人民法院宣告企业破产后，自破产宣告之日起，破产企业便丧失了法人资格，应停止生产经营活动，并丧失了对其财产的管理权和处分权，而应移交管理人行使。

••（五）破产清算

••••破产清算的内容包括：（1）管理人接管破产企业；（2）通知或公告债权人并分类登记确认债务；（•3）拟定破产财产变价方案并提交债权人会议讨论；（4）执行经人民法院裁定认可的破产财产分配方案。

• •（六）破产程序终结

••••破产财产分配完毕、破产清算工作结束后，破产程序即可终结。•根据我国破产法的规定，•如果破产财产不足以拨付破产费用，则破产程序终结；如果破产财产分配完毕，•则破产程序终结。

四、破产接管及其会计核算

••••

从破产宣告日起，破产企业即进入清算会计期间，•接管破产企业标志着破产会计核算工作的开始。

••••

（一）接管人

••••破产管理人是接管破产企业并对其财产进行保管、清理、估价、处理和分配以及实施其他与其相关的法律行为的专门机构，是独立于债权人和债务人，只对人民法院负责的具有独立地位的机构，它拥有独立支配处分破产财产的权利。

破产管理人的职责如下：

１接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；

２调查债务人财产状况，制作财产状况报告；

３决定债务人的内部管理事务；

４决定债务人的日常开支和其他必要开支；

５在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；

６管理和处分债务人的财产；

７代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；

８提议召开债权人会议；

９人民法院认为管理人应当履行的其他职责。

•••

（二）接管内容

••••破产管理人作为接管人应全面接管破产企业，具体的接管内容包括：

••• 1.行政管理权

•• 破产管理人接管破产企业，•实际上是对破产企业行政管理权的接管，成为破产企业临时管理机构，•对内行使破产企业的管理权，对外代表破产企业从事民事活动。 ••• 2.资产和债务

••••破产管理人接管破产企业的一个重要内容就是接管破产企业的破产资产以及破产债务，资产包括现有的货币资产、•非货币资产以及破产后依法追回的各种资产；债务包括现有的各种应付款项、借款等。

•• 3.会计资料、账册

••••根据破产法的规定，任何单位和个人不得非法处理破产企业的财产、账册、文书、资料和印章等，一切均应由破产管理人接管。•具体包括会计凭证、会计账簿、财务报告以及其他各种档案资料、财务专用印章。

••••

（三）破产接管会计的核算程序和方法

••• 1.建立破产会计账簿体系

•2.破产接管的核算程序

〖例1〗加达有限责任公司经人民法院于2007年3月9日宣告破产，破产管理人接管破产企业后编制的接管日资产负债表如表：•••••

••••• 接管日资产负债表

•••••关于结束旧帐，建立新帐，将结合以下内容进行介绍。

相关案例 中国破产第一案--广东国投破产案

广东国际信托投资公司(以下简称广东国投) 成立于1980年7月，是享有外汇经营权的非银行金融机构，主要从事金融和实业投资业务。进入九十年代后，该公司管理不善引致的问题越来越突出。特别是1997年下半年亚洲金融危机爆发以后，该公司严重资不抵债，已难于继续经营。广东国投仍然漫无节制地向省内外、境内外和国内外500多家债务人、主要是省内债务人发放贷款近130亿元，又没有严格审查这些债务人的资信和偿债能力，发生了严重的外债支付危机。为预防和化解由此产生的金融风险，保护债权人的合法权益，中国人民银行于1998年10月6日决定关闭该公司，并组织清算组对其进行了为期3个月的行政关闭清算。经行政清算发现该公司财产状况严重恶化，不能清偿到期债务呈连续状态，遂于1999年1月向法院提出了广东国投等四家企业破产的申请。广东高院和广州、深圳两个中院分别依法受理。1999年1月，该案一进入破产程序，广东高院和广州、深圳两个中院就及时依法指定成立了四个清算组。清算组在法院的监督指导下，先后组织召开了17次债权人会议，向所有债权人详尽公布破产事项，确保了破产程序的公开、公正、公平，有效防止了破产财产的流失。广东国投等四家企业进入破产程序时，共有494家境内外、国内外债权人申报债权，申报债权总额达人民币467亿多元。至2002年6月，广东国投已获确认的债权人共200家，其中境外、国外债权人为96家。因债权人行使抵销权、或因主债务人履行债务，担保债权相应减少，至2003年1月6日为止，否认债权金额为人民币185.6亿多元，占申报债权总金额的48%，确认债权金额人民币202.2亿元，占申报债权总金额的52%；通过四年的破产清算，已经查清了广东国投的资产负债情况。其账面资产总计209.4亿元，可回收金额为49.4亿元，亏损达152.8亿元。通过诉讼程序，已经确认原登记在广信房产公司和香港广信实业公司名下的广东国际大厦实业公司的股权100%归广东国投所有，也确认了广东国投对江湾新城拥有75%的股权。通过拍卖变现的广东国投破产财产总值达25.36多亿元。广东高院审理的广东国投破产案进行了两次破产财产分配，债权受偿率为7.38%。2003年2月28日结束的第五次债权人会议又进行了第三次破产分配，债权受偿率为5.14%，合计债权受偿率达到12.52%。 根据2003年03月01日 中国新闻网报道整理

四、破产清算过程的核算

在破产清算中，主要的核算内容包括破产资产与非破产资产、破产债务和非破产债务、清算净资产、清算损益以及债务清偿和剩余财产分配。

（一）破产资产与非破产资产

1、破产资产

••••2.非破产资产的确认和计量

••••3.破产资产、非破产资产的会计处理

••• 根据上述破产资产、非破产资产的确认标准，确定了破产资产和非破产资产的范围后，破产管理人及其破产清算会计人员应根据破产企业移交的有关会计资料，将有关会计科目的

余额转入破产清算会计中新的账户。

〖例2〗根据〖例1〗的有关资料，假定加达公司被宣告破产、破产管理人接管破产企业后，除了破产宣告日资产负债表列示的有关资料外，经清查发现以下情况：

••• 1.固定资产中有一原值为1 200 000元、累计折旧为100 000元的房屋已为三年期的长期借款800 000元提供了担保。

••••2.应收账款中有40 000元为应收甲企业的货款，应付账款中有60 000元为应付甲企业的原材料款。•甲企业已提出行使抵消权的申请并经过破产管理人批准。

••••３. 破产管理人发现破产企业在破产宣告日前2个月，曾无偿转让一批设备，价值300 000元，根据破产法规定属无效行为，该批设备现已追回。

••• ４. 货币资金中有现金2 000元，其他货币资金20 000元，其余为银行存款。 ••• ５. 存货中有原材料400 000元，库存商品808 558元。

6.除为三年期的长期借款提供了担保的固定资产外，其余固定资产的原值为3 560 000元，累计折旧为480 626元。

••••根据上述资料应编制会计分录如下：

••••1.确认担保资产：

••••••••• 借：担保资产——固定资产 800 000

••••••••• 破产资产——固定资产 300 000

••••••••• 累计折旧 100 000

••••••••• 贷：固定资产——房屋 1 200 000

••••2.确认抵消资产：

••••••••• 借：抵消资产——应收账款 ——甲企业 40 000

••••••••• 贷：应收账款——甲企业 40 000

••• 3. 确认破产资产：

••••••••• 借：破产资产——设备 300 000

••••••••• 贷：清算损益 300 000

•••４.•确认破产资产：

••••••••• 借：破产资产——其他货币资金 20 000

••••••••• ——银行存款 178 760

••••••••• ——现金 2 000

——应收账款 128 000

----其他应收款 34 046

••••••••• ——原材料 400 000

••••••••• ——库存商品 808 558

••••••••• ——交易性金融资产 110 000

••••••••• ——固定资产 3 079 374

••••••••• ——无形资产 879 844

••••••••• ——在建工程 2 952 640

----工程物资 400 000

••••••••• ——长期股权投资 1 271 800

累计折旧 480 626

••••••••• 贷：其他货币资金 20 000

••••••••• 银行存款 178 760

••••••••• 现金 2 000

应收账款 128 000

其他应收款 34 046

••••••••• 原材料 400 000

••••••••• 库存商品 808 558

••••••••• 交易性金融资产 110 000

••••••••• 固定资产 3 079 374

••••••••• 无形资产 879 844

••••••••• 在建工程 2 952 640

工程物资 400 000

••••••••• 长期股权投资 1 271 800

（二）破产债务与非破产债务

••破产债务的特点

破产债务和非破产债务的会计处理

根据上述破产债务、非破产债务的确认标准，确定了破产债务和非破产债务的范围后，

•应根据破产企业移交的科目余额表将有关会计科目的余额转入反映破产债务、非破产债务

等相关账户，结转后，破产企业原负债类账户的余额应为零。

〖例3〗根据〖例1〗〖例2〗的有关资料，破产企业应编制的会计分录如下：

（1）确认担保债务：

••••••••• 借：长期借款 800 000

••••••••• 贷：担保债务——长期借款 800 000

•••• （2）确认抵消债务：

••••••••• 借：应付账款 60 000

••••••••• 贷：抵消债务 40 000

••••••••• 破产债务 20 000

•••• （3） 确认优先清偿债务：

••••••••• 借：应付职工薪酬 237 418

••••••••• 应交税费 192 520

••••••••• 贷：优先清偿债务—— 应付职工薪酬 237 418

••••••••• —— 应交税费 192 520

•••• （4）假定预计破产清算费用为1 000 000元，已经过债权人会议审议通过。

••••••••• 借：清算损益 1 000 000

••••••••• 贷：优先清偿债务——应付破产清算费用 1 000 000

•••• （5）确认破产债务：

••••••••• 借：短期借款 2 682 000

••••••••• 应付票据 169 978

••••••••• 应付账款 223 052

••••••••• 其他应付款 16 684

••••••••• 长期借款 8 260 000

••••••••• 贷：破产债务——短期借款 2 682 000

••••••••• ----应付票据 169 978

••••••••• ----应付账款 223 052

••••••••• ----其他应付款 16 684

••••••••• ----长期借款 8 260 000

（三）清算净资产

••••清算净资产是破产企业所有者权益净额。它由破产宣告日破产企业所有者权益与破产

清算期间发生的清算净损益构成。

为了完整的反映清算净资产的构成情况，应将原所有者权益类账簿资料结转到破产会计

新的账簿体系中。

• 〖例4〗 根据〖例1〗〖例2〗的有关资料，破产企业应确认清算净资产如下：

借：实收资本 1 600 000

资本公积 40 000

••••••••• 盈余公积 47 534

••••••••• 清算净资产 1 236 630

••••••••• 贷：利润分配——未分配利润2 924 164

（四）清算损益

〖例5〗 根据〖例1〗〖例2〗的有关资料，编制有关清算损益的会计分录如下：

••••（1）假定128 000元的应收账款中，实际收回款项108 000元；其他应收款34 046元

收回18 046元，款项存入银行。

••••••••• 借：破产资产——银行存款126 046

••••••••• 清算损益——清算损失36 000

••••••••• 贷：破产资产——应收账款 128 000

-----其他应收款34 046

••••（2）破产企业破产资产中的交易性金融资产账面价值110 000元，•变现后收回•130 000

元，款项存入银行。

••••••••• 借：破产资产——银行存款 130 000

••••••••• 贷：破产资产——交易性金融资产 110 000

••••••••• 清算损益——清算收益 20 000

••••（3）原材料作价120 000元出售，款项存入银行，其账面成本为400 000元。

••••••••• 借：破产资产——银行存款 120 000

••••••••• 清算损益——清算损失 280 000

••••••••• 贷：破产资产——原材料 400 000

••••（4）•库存商品账面价值808 558元，•作价240 000元，上述款项均存入银行。

••••••••• 借：破产资产——银行存款 240 000

••••••••• 清算损益——清算损失 568 558

••••••••• 贷：破产资产 ——库存商品 808 558

•••••（5） 固定资产账面净值3 679 374元（3 079 374+300 000+300 000），作价2 000 000•

元出售；在建工程账面价值2 952 640元，以1 600 000•元的价格转让给某企业; 工程物资

账面价值400 000元，以220 000元出售. 上述款项均存入银行。

••••••••• 借：破产资产——银行存款 3 820 000

清算损益——清算损失 3 212 014

••••••••• 贷：破产资产——固定资产 3 679 374•••••••

——在建工程2 952 640•

----•工程物资•400 000•••••

••••（6）无形资产879 844元，作价200 000元出售；长期股权投资账面价值1 271 800

元，以600 000元出售。款项均存入银行。

••••••••• 借：破产资产——银行存款800 000

••••••••• 清算损益——清算损失1 351 644

••••••••• 贷：破产资产——无形资产 879 844

-----长期股权投资 1 271 800

••••（7）货币资金中的其他货币资金20 000元现已如数收回。

••••••••• 借：破产资产——银行存款 20 000

••••••••• 贷：破产资产——其他货币资金 20 000

••••（8）开具支票发放留守人员工资40 000元、水电费等380 000元、财产拍卖广告费50

000元、债权人会议费64 000元、公证费20 000•元、注册会计师、律师报酬及拍卖费用等

576 000元。

••••••••• 借：优先清偿债务——应付清算费用 1 130 000

••••••••• 贷：破产资产——银行存款 1 130 000

••••（９）清算费用预计数1 000 000元，实际发生数1 130 000，予以调整。

••••••••• 借：清算损益——清算费用 130 000

••••••••• 贷：优先清偿债务——应付清算费用130 000

（五）债务清偿和剩余财产分配

•••• 1.债务清偿的顺序

•••••根据破产法的规定，破产企业的破产资产债务清偿的顺序如下：

（１）有财产担保债务；

（２）抵消债务；

（3）破产费用和共益债务；

（４）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人

账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的

补偿金；

（5）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（6）破产债务

需要注意的是，破产企业的破产资产不足以清偿所有破产费用和共益债务的，先行清偿

破产费用；破产资产不足以清偿破产费用的，管理人应当提请人民法院终结破产程序；破产

资产不足以清偿所有破产费用或者共益债务的，按照比例清偿；破产资产产不足以清偿同一

顺序的清偿要求的，按照比例分配。

••••破产企业清偿破产债务时，应根据剩余的破产资产的数额和破产债务的数额计算破产债

务受偿率，•并根据破产债务受偿率计算各债权人的受偿金额。破产债务受偿率的计算公式

如下：

••••••••• 可用于破产债务清偿的破产资产

••••••••• 破产债务受偿率＝────────────────×100%

••••••••• 破产债务数额合计

••••••••• 某项破产债务受偿金额＝该项破产债务×破产债务受偿率

••••在破产清偿时，前一顺序的债务得到全额偿还之前，后一顺序的债务不予分配。破产财

产不足以清偿同一顺序的清偿要求时，•按照同一比例向债权人清偿。

•

2.债务清偿的会计处理

〖例6〗加达公司在变卖了资产、支付了破产清算费用后、债务清偿前有关账户的余额如

下：

资产类账户 负债类账户

•••••••• •担保资产 800 000 担保债务 800 000

••••••••• 抵消资产 40 000 抵消债务 40 000

••••••••• 破产资产——银行存款 4 304 806 优先清偿债务 429 938

••••••••• ——现金 2 000 破产债务 1 1371 714 ••••••••• •••••••••

损益类账户 清算净资产类账户

••••••••• 清算损益 -6 258 216 清算净资产 —1 236 630

••••••••• 合计 - 6 258 216 合计 —1 236 630

（1）以担保资产偿付担保债务800000元：

••••••••• 借：担保债务——长期借款 800 000

••••••••• 贷：担保资产——固定资产 800 000

••••（2） 以抵消资产偿付抵消债务40 000元：

••••••••• 借：抵消债务——应付账款 40 000

••••••••• 贷：抵消资产——应收账款 40 000

••••（3）以破产资产偿付应付破产企业职工的工资及应交税费共429 938元：

••••••••• 借：优先清偿债务——应付职工薪酬 237 418

—— 应交税费 192 520

••••••••• 贷：破产资产——银行存款 429 938

••••（4）计算该企业破产债务受偿率：

••••••••• 4 306 806- 429 938

••••••••• 破产债务受偿率＝─────────────×100%＝34.09%

••••••••• 1 1371 714 ••••

••••（5）以破产资产清偿各种破产债务：

••••••••• 借：破产债务 3 876 868

••••••••• 贷：破产资产——银行存款 3 874 868•••••

——现金 2 000

（６）结转“清算损益”账户余额：

借：清算净资产• 6 258 216

贷： 清算损益 6 258 216

结转清算损益后“清算净资产” 余额为-7 494 846元。

（７）以破产资产清偿破产债务后，“破产债务”账户的余额7 494 846•为破产企业无

力偿付的债务，依据破产法的规定，不再清偿, 计入清算损益。将清算净损益结转清算净资

产后，“清算净资产” 账户余额为０。

借：破产债务 7 494 846

贷：清算损益 7 494 846

•••••借： 清算损益 7 494 846

•••• 贷：清算净资产7 494 846 •••

3. 剩余财产分配

••••剩余财产是指破产企业以破产资产按破产程序偿付债务后尚未分配完的财产。它属于投

资者所有，•应依据各投资者的投资比例对剩余财产进行分配，即以剩余财产乘以投资者的

投资比例得出各投资者的分配额。这种分配实质上是对投资者所投资本的返还。•剩余财产

从数量上看应等于破产企业破产宣告时的全部资产减去偿付各种债务后的差额。

••••剩余财产额=破产资产总额—优先清偿债务—破产债务

各投资者分配的剩余财产额＝剩余财产额×各投资者的投资比例

•••••剩余财产分配时，应编制会计分录如下：

••••••••• 借：清算净资产

••••••••• 贷：破产资产

••• 五、破产清算财务报表

•企业进入破产清算状态，为了真实、合法地反映破产企业的财产、债务及偿债后剩余

财产的情况，•向破产企业的债权人、人民法院以及投资人提供有关资产变现价值和债务清

偿程度的信息，必须在终止经营的前提下，以可变现价值为基础编制破产清算财务报表。

•• •（一）破产清算资产负债表

••••破产清算资产负债表是全面反映企业在破产清算日的资产、负债和清算净资产或清算净

亏损的报表。•它是破产企业应编制的主要财务报表•之一，一般应在破产清算开始日编制，

清算期间跨年度的，应于年度终了编制。

•••

1. 破产清算资产负债表的结构和格式

••••破产清算资产负债表中的资产按是否设定担保分为担保资产和破产资产，同时，为了反映破产企业债权债务的抵消情况以及其他资产状况，可以单独列示抵消资产、破产资产和非破产资产。资产在列示其账面价值的同时，应反映预计可变现价值；债务按其偿付顺序应分为担保债务、优先清偿债务和破产债务；破产债务中债权人的受偿权利是相同的；清算净资产列示破产资产与破产债务的差额。•

•••2.破产清算资产负债表的填列方法

••••（1）破产清算资产负债表中的“账面金额”栏反映破产企业破产清算日的资产、负债和破产清算净损益的账面金额，•该栏应根据破产管理人接管日编制的接管日资产负债表中的有关资料，•并在全面清理的基础上按照破产资产、非破产资产、破产债务、•非破产债务和清算净资产的确认标准进行确认后予以填列。

••• （2）破产清算资产负债表中的“预计可实现净值”栏反映在破产清算破产企业的各种资产的可出售价格。“确认数”栏反映在债务清理过程中重新确认债务的金额，该栏应在各种债务的账面金额的基础上，•扣除因债务人原因而无需偿付的债务额，•加上依据有关法律规定而确认的债务额后计算而来，它可以根据破产债务、•非破产债务和清算净资产得到确认后的各账户的余额直接填列。

另外，在破产清算资产负债表附注中应进一步说明资产可实现净值和债务金额的确定方法和依据、有争议资产和债务的具体情况以及未列作资产和债务的具体情况。

••• 3.破产清算资产负债表编制举例

〖例7〗根据〖例1〗〖例2〗加达公司的有关资料及编制的接管日资产负债表，经过分析和对破产资产、破产债务及清算净资产的确认，得出如下结果：

••••1.固定资产中有一原值为1 200 000元、累计折旧为100 000元的房屋已为三年期的长期借款800 000元提供了担保；固定资产的原值为3 679 374元（含破产企业在破产宣告日前2个月无偿转让的设备300 000元），累计折旧为480 626元，预计可变现价值2 000 000元；在建工程账面价值2 952 640元，预计可变现价值1 400 000•元; 工程物资账面价值400 000元，预计可变现价值200 000元。

••••2.应收账款中有40 000元为应收甲企业的货款，应付账款中有•60 000元为应付甲企业的原材料款。•甲企业已提出行使抵消权的申请并经过破产管理人批准。其余应收账款预计可收回金额为100 000元; 其他应收款预计可收回金额为30 000元。

••••３. 存货中原材料账面成本为400 000元，估计变现价值为140 000元;•库存商品账面价值808 558元，•估计变现价值为22 000元.

４．交易性金融资产账面价值110 000元，•估计变现价值为•120 000元。

5. 无形资产账面价值879 844元，估计变现价值为240 000元；长期股权投资账面价值1 271 800元，估计变现价值为800 000元。

••• 6.预计破产清算费用为1 000 000元。

根据上述资料，编制的加达公司破产清算日破产清算资产负债表见下表：

•••• 破产清算资产负债表

••••••••• ＝—1 236 630-（11 705 022-6 092 760）—（13 641 652-•12 641 652）+300 000 ＝—7 548 892

需要说明的是，上述破产清算资产负债表是破产企业在清算开始日编制的，该表为破产财产分配方案的确定提供了依据。从理论上讲，破产清算结束后的清算终结日，也应编制破产清算资产负债表，•以反映破产清算终结日破产企业财务状况情况，由于在破产清算终结日，•破产企业的全部资产偿付债务后余额为零，全部债务除了得到清偿的以外，•未得到清偿的部分依据有关法律的规定不再清偿，•形成破产企业的免责债务收益，清算净资产与免责债务收益相抵后余额应为零。

••••（二）破产清算损益表

••••破产清算损益表是反映破产企业破产清算最终结果的报表。•该报表应在破产清算结束时编制。

•••••破产清算损益表中的主要项目包括破产清算收益、破产清算损失、破产清算费用和破产清算净损益。

•••••根据本章有关资料，该破产企业破产清算结束时编制的破产清算损益表如下表所示。 ••••••••• 破产清算损益表

••••••••• 编制单位：加达有限责任公司 2007年3月9日——2007年12月5日 ••••••••• ••••••••• 项目金额

••••••••• ••••••••• 破产清算收益••••••••• 减：破产清算损失••••••••• 破产清算费用 破产清算损益••••••••• ───────────────────────────────

••• 除了破产清算资产负债表、破产清算损益表以外，还应编制净资产变动表、破产清算财产表、破产财产分配表、货币资金收支表等附表。

•••