施工企业收入与费用计量的方法新探

施工企业收入与费用计量的方法新探 现在的施工企业所承揽的工程合同中大部分都是跨年工程，即合同开工日期与完工日期分属不同的会计年度，且合同造价相对固定。很多会计人员面对大量的人、机、材的发生额和每一期复杂计量收入，不知如何分配才是合理的。于是在会计核算上普遍存在着随意调节工程结算收入、乱挤乱摊工程结算成本、严重违反配比原则、内部多项成本结算资料失真失实等问题。

造成这些问题，主观上由于部分会计人员既未能掌握工程施工的背景知识，又不能准确的把握施工企业会计核算有关原则；部分会计人员职业道德观念、责任心和事业心不够强，会计核算工作只是应付了事，更有甚者不按会计法规的规定进行核算，而是迎合个别领导的作假行为，结果是导致了虚假会计信息的产生。客观上由于工程收入现在已改为工程量清单计价方式，旧的核算方法已经很难将成本与收入恰当、合理地配比分摊。每期的工程计量收入都是分章节的，比较复杂综合。又因为业主确认计量收入的滞后性，使得施工企业当期发生的大量人、机、材费用，未必都是当期已计量的工程量所消耗的。所以如何确认当期合同价款收入，如何将工程成本与当期收入合理的配比还需要进一步探讨。

一、根据《企业会计准则——建造合同》，推行“完工百分比法”确认工程收入和结转成本费用。 现行的施工企业会计制度，在实际工作中没有对建造合同作具体的分类。但是从合同价款的确定上有施工预算造价、投标造价和实际成本加一定比例利润造价三种方式。建造合同准则根据合同所含风险的承担者不同，将合同分为固定造价和成本加成合同。固定造价合同的风险主要由建造包方承担，而成本加成合同的风险则主要由发包方承担。这种分类标准比较科学，它为进一步正确的确认合同收入奠定了基础。《企业会计准则——建造合同》正是解决合同收入和合同成本如何分配计入建设工程各个会计年度的。 建造合同准则规定了企业确定合同完工进度可用的三种方法：1. 累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例；2.已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例；3. 已完合同工作量的测量。

但是作为施工企业的工程合同，以上三种方法并非都适用。由于工程款项的结算一般都是按照工程施工的进度进行的，实施工程量清单报价的工程按完工进度确认合同收入，虽然符合权责发生制的要求，但目前工程款收入却远远滞后于工程完工进度。

首先说第三种方法已完合同工作量的测量。它更适合项目单一、工程规模小或没有明确计量工作量的合同，而施工企业的工程合同，施工企业的当期工作量一般都经过监理验收和业主确认批复等两道手续，计量收入明确而无争议，故不适用第三种方法。

其次，施工企业也不适用第一种方法。因为采用这种方法，如果在实际工作中发生了无效率的投入，按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例法就会得出不准确的结果；会造成“发生即合理”的错误认识，使那些由于赶工而造成的成本超支、材料的浪费和非正常支出等合法化。再有，在工程开工的初期阶段，往往投入较多与工程进度无关的成本，从而高估初期的完工百分比，不利于成本控制和企业核算。 那么只有第二种方法最适合施工企业收入与费用的确认了，已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。笔者较为看重这种方法，在实践中较为简单、直观，也与施工企业收入确认的现实情况相一致。当然，如果已完合同工作量与为完成工程所需花费的时间、努力或成本不可比，也会得出不准确的结果。

二、 实行新准则要解决收入确认与计量

新准则与现行施工企业会计制度在收确认的时点和金额上存在较大差异。《施工企业会计制度》中规定在承包方与发包方进行结算时，按结算金额确认为合同收入。 “第六十一条，施工企业工程施工和提供劳务、作业，以及出具的工程价款结算账单经发包单位签证后，确认为营业收入的实现；产品销售和商品交易，以发出商品，同时收讫货款或取得应收货款凭证时，确认为营业收入的实现。”新准则区分不同的情况，进行不同的确认。准则规定“如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用。如果建造合同的结果不能可靠地估计，应区别以下情况处理：（一）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用。（二）合同成本不能够收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。”由此可以看出，建造合同准则在确认合同收入上比《施工企业会计制度》更为符合权责发生制的要求，更为严格地遵循了谨慎原则。因此，按新准则提供的会计信息更能符合有关使用者的要求。但是同时，也向财务人员提出更高的要求，要求财务人员必须熟悉工程管理业务的流程以及较高的判断能力。具体来说：

（一）如果建造合同的结果能够可靠估计的，施工企业按工程量清单分期确认收入，一般是简单易行的。按其确认的依据不同通常有三种确认方法：

1.是以企业当期实际完成的工程量乘以清单单价确认本期收入，这种方法优点是当期实耗的材料、人工、机械费与当期确认的收入配比最为接近，便于会计成本核算；缺点是企业实际完成的工作量没有经过业主的许可，也没有通过监理工程师的验证，当期收入有很大的不确定因素，其中一部分工作量有可能是企业虚报或虽已发生但由于质量或其他原因监理和业主并不认可，这就造成收入进账不实。

2.是以企业上报的计量支付报表，由监理工程师签字认可的工作量确认为收入。它也是以实际完成的工程量乘以工程量清单单价作为计价基础。确认本期收入这种方法确认的收入虽然没有通过业主的批复，但没有特殊原因，一般业主都会承认。

3.是以业主批复的计量支付表上的工作量确认为收入，这种方法确认的收入最为准确，具有法定效益。但它的缺点是过于滞后，等业主的批复回到企业再作收入时，其发生成本费用已经是下一期的数据了，这就是收入和费用很难再当期实现合理配比。当然还有其他的收入确认方法，但使用较少，暂不赘述。一般情况还是以监理工程师签字认可的计量支付表上的工作量确认收入比较简便且合理。

（二）收入的确认是根据工程实际完成情况并经业主或甲方签证认可而能够可靠计量的原则进行的。但施工企业有时由于签证计量时间的滞后和签证计量金额的出入，以及工程变更和索赔收入确认的复杂性，施工企业如何确认“收入”确实有一定的操作空间。对于这些情况应当严格按照建造合同准则的确认方法分析确认。如合同成本能够收回的，应以发生的人、机、材等的实际消耗量登记成本，并以此确认收入，而不应再用工程量乘以工程量清单单价确认本期收入。如果合同成本不能够收回的，则不再确认收入。 由于工程收入改为工程量清单计价，而会计科目设置还因循旧的方式，实践中成本费用与收入的配比非常困难，它要求会计核算人员非常精通工程知识，能够从完成的工程量清单中分解出人工费、机械费、材料费、其他直接费和间接费，然后才能合理的分摊成本费用。事实上，很多会计人员对成本费用的分配随意性较大，有的甚至不知如何分摊，平时只是想当然而已，不到工程的最终结算，不能知道项目的盈亏，更谈不上经济分析了。

从笔者多年的经验来看，要想使收入费用合理配比且不需要太多的工程概预算知识，那么就要从会计的账务处理和科目设置上下手改革，我们可以打破旧有的形式，对收入、成本账重新设置：

①收入类账簿按工程量清单设置明细科目。如工程结算收入（主营业务收入）下设若干个二级科目：工程结算收入——100章，工程结算收入——200章，工程结算收入——300章……收入发生时，会计人员按照已签字工程量清单确认的工作量分明细登记收入账，这样做省去了工程预算人员分解预算收入（清单收入）的环节，使收入的确认直观、简便。②成本类账簿也对应设置：工程结算成本——100章，工程结算成本——200章，工程结算成本——300章……③同理，“工程施工”等成本科目根据实际情况也应按工程量清单设置明细科目。

三、做好成本核算中会计部门与其他相关职能部门的协调配合工作，注重成本核算资料的归集、传递和报送程序，使成本核算及时、真实、准确。

要想准确的计量当期成本和费用，企业必须先制定目标成本。目标成本应由会计部门会同工程、材料、机械、安全、人力资源和行政管理等相关责任部门，根据企业的经营目标，在对工程项目建设的内外环境进行认真分析、研究的基础上共同确定。制定目标成本，既有助于在实行具体会计准则——建造合同时准确估计合同总预算成本，又可加强成本管理，挖掘企业潜力，还可用于评价和考核企业各部门的工作业绩。

（一）目标成本的制定

目标成本的制定，以施工图为基础，以该工程的项目施工组织设计及技术方案为依据，以实际价格和物资、材料、人工、机械等消耗量为基准，将工程项目的成本细分到分部、分项、分工序，估算出工程每一工序的实际成本费用，据以确定成本目标。具体步骤是：首先把整个工程项目逐级分解为内容单一、便于进行单位工料成本估算的小项或工序；然后按小项自下而上估算汇总，从而得到整个工程项目的估算；估算汇总后，还要考虑不可预见因素、工期制约因素、风险因素、市场价格变动因素及工程税金等情况，制定出一套比较准确、客观的目标成本指标。

下面我以某公路工程为例简述目标成本的制定，（见表一略）。

仅以300章路面为例简要说明目标成本的测算。（见表二略）。

根据工程量、工期、施工组织设计和实际现场施工最佳机械组合等情况，首先计算303-1-b石灰稳定土基层工程所需的主要材料耗用量及金额，再细化为拌和、运输、摊铺碾压、养护等四个工序，分别测算机械、人工费，最后把材料费单价及各工序单价相加，得到本项合计费用9.67/m2 （见表三），即新的工程量清单单价（目标成本单价）。然后再逐步计算304-3-a、305-1的新单价……最后汇总本章价款，直至整个合同价款。最后经营部门会同人力资源、工程、机械、材料、财务等相关部门综合考虑，形成目标成本等相关系列指标。

根据测算结果，重新下达项目工程量清单及材料需求量等系列指标，作为财务部门、项目部等相关部门则应据此来控制成本。对于现场经费、其他直接费可以按单项估计发生金额并合并在100章中列示，而不必再简单地乘以费率分摊处理。

（二）成本控制与费用确认

通过表一和表二原工程量清单单价逾制定的目标成本对比，我们可以发现原合同的造价即为企业工程收入，而目标成本则应为企业成本支出的上限，两者之差即为工程毛利（营业利润）。据此可以估算出该工程总的目标成本率28004813÷32965404=84.95%，300章的目标成本率为88.85%，明细项

303-1-b石灰稳定土基层目标成本率为95.63%……会计人员接到每期的计量收入，按明细登记收入账，

对实际发生的费用严格记入当期成本，如发现当期实际的成本支出与目标成本差额较大，则立即分析原因，是否帐务处理不当，应当划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间的界限、未完合同成本与已完合同成本的界限，不得以估计成本、预算成本或计划成本代替实际成本。如果排除会计核算问题，则应进一步对人、机、材三项费用及消耗量进行分析，按照实际完成的工程量分别乘以目标成本单价，如石灰稳定土基层当期完成工程量20，000㎡，用20，000乘以材料费单价7.16元，当期石灰稳定土基层耗用材料费目标成本为143，200元，机械费50，200元。这些项的实际成本如果哪项超支，则再调出哪项的基础资料进行分析，直到找出原因，并做到当期问题当期处理。

（三）做好建造合同成本核算的各项基础工作。

1.应建立各种财产物资的收发、领退、转移、报废和清查制度；建立、健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度。⑴施工日报的填制，内容包括：工程名称、日期、施工项目、实际完成工程量、施工部位及桩号、施工工艺、实际投入人员数量工日、材料消耗量、机械名称数量工作小时等详细内容；⑵机械日报的填报，内容包括：工程名称、日期、施工项目、实际完成工程量、施工部位及桩号、油燃料耗用量、工作小时、配件领用等详细内容；⑶材料管理的出入库单、限额领料单等。这三项基础资料加以汇总即能反映工程实际成本的发生情况。

2.制定或修订工时、材料、费用等各项内部消耗定额。

3.完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使成本核算具有可靠的基础。