运用核定征收方式加强企业所得税管理的分析与思考

运用核定征收方式加强企业所得税管理的分析与思考

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日期：2009-11-30 作者：翁贤平 魏宇 【选择字号：大 中 小】

近年来，随着我国社会主义市场经济不断发展，各类企业迅猛发展，在对经济社会发展中发挥重要作用的同时，也给税务机关的企业所得税管理工作提出了新的更高的要求。从多年税收征管工作实践来看，在企业所得税的税收管理中，还在相当程度上存在着管理不深、不透、不严的问题，尤其是占户管量绝大多数的中小企业，往往纳税意识淡薄、财务核算不规范，偷税、逃税、漏税行为普遍存在。为堵塞税收征管漏洞，根据征管法的有关规定，国家税务总局于2000年制定了《核定征收企业所得税暂行办法》，并于2008年制定了《企业所得税核定征收办法（试行）》予以进一步完善。作为强化税源管理的有效手段之一，企业所得税核定征收方式在税收实践工作中发挥了重要作用。笔者拟从近年来基层企业所得税税源变化情况出发，深入分析核定征收的相关问题，探讨运用核定征收方式加强企业所得税管理的对策。

一、企业所得税税源发展现状

自从2002年企业所得税收入分享体制改革后，各地国税部门的企业所得税户数均呈迅速增加态势，所得税收入规模持续扩大，占整个税收收入的比重不断增大。以洪山区局为例，在短短七年间，企业所得税户管数就达到了8566户，比2002年增长了14倍。

（一）企业所得税户管情况及分析（以洪山区局为例）

年度

2002

2003

2004

2005

2006 企业所得税户数 申报亏损户数 605 325 53.72% 1150 3425 4281 5506 814 70.78% 1720 2950 4058 50.22% 68.91% 73.70% 亏损比例

2007

2008 6869 8566 5222 5639 76.02% 65.83%

从以上数据可以看出，区局企业所得税户管年年递升，年均增加1000户以上，但申报亏损比例也居高不下，最低的50.22%，最高的达76.02%。其中除因经营管理等问题导致的正常亏损外，也存在为少缴税款、虚报瞒报导致的非正常亏损。从区局近年来企业所得税年度纳税申报数据统计分析，从2005年至2007年连续3年申报亏损的企业有1452户，从2006年至2008年连续3年申报亏损的企业有1689户，从2004年至2007年连续4年申报亏损的企业有588户，从2005年至2008年连续4年申报亏损的企业有876户，从2004年至2008年连续5年申报亏损的企业有367户。从常理分析，一个企业如果连接亏损2—3年仍不能盈利，是很难继续生存下去的，但有的企业长期亏损，生产经营规模还在不断扩大，这种现象显然不合逻辑，值得推敲，同时也表明企业所得税管理的力度还不够，管理质量和水平仍有提升的空间。

（二）企业所得税收入情况及分析

企业所得税户管情况及分析（以洪山区局为例）

从企业所得税收入总量上看，其收入规模持续扩大，从2005年的1.17亿元增长至2008年的4.99亿元，年均长1.27亿元，年均增幅达62.17%。从企业所得税所占的比重上看，其在收入总量中的占比不断增大，由2005年的13.68%逐年攀升至2008年的31.71%，对税收收入增长的贡献率越来越大。这说明企业所得税是具有发展潜力的税种，在财政收入中的地位日显重要，在促进经济发展、维护社会稳定等方面发挥着十分重要的作用，也要求我们充分认识企业所得税管理的特点和难点，通过强化管理，不断提高企业所得税管理的质量和效率。

二、加强企业所得税核定征收管理的必要性

企业所得税是我国现行税制中的主体税种，构成了我国财政收入的主要来源，在国家税收收入中的地位十分重要。同时，企业所得税是举世公认的人员素质要求高、计算复杂、管理难度较大的税种，其征收方式有查账征收和核定征收两种，在现实条件下查账征收无法解决中小企业所得税征管难题，企业所得税流失严重，征管人员疲于堵漏。因此，对中小企业实行规范的核定征收管理就显得尤为必要。

（一）中小企业会计信息失真现象相当普遍

有的中小企业因财务管理机制不健全、财务人员素质不高，在实际生产经营中为达到少缴税款的目的，编制多套会计报表瞒报漏报；还有相当多的中小企业未设专职会计，请的是代账会计，这些代账会计往往同时代理几家甚至十几家企业的账务，对企业真实的生产经营情况并不了解，每月只是根据企业提供的票据和凭证作账，仅仅是在账面上保持了逻辑平衡，以应付工商、税务的检查，并没有反映如实企业生产经营情况，其会计信息严重失真。依靠这些可信度不高的会计信息来核算企业的收入、成本和费用，其全面性、准确性和真实性当然大打折扣。

（二）税收征管力量严重不足

当前，随着经济社会的迅猛发展，企业所得税的户管量急剧增长，但受到人员编制、财政经费等客观条件的限制，税务机关管理、稽查人员仍然相对不足，矛盾比较突出。以洪山区局为例，2008年底企业所得税户管量为8566户，比2002年增长了13倍，而税收管理员基本保持在100人左右，加上纯增值税户和个体工商户，人均户管量达200余户；稽查员在40人左右，按年均稽查40户/人计算，要将全部企业所得税纳税人查一遍，约需5年多的时间。面对数量庞大而规模较小的中小企业，如果全部实行查账征收，基层税务机关将面临大量的企业所得税年度汇算清缴、各类涉税事项审批、备案资料的审核等工作，而从目前的征管力度现状分析，人力资源的不足和专业化分工的，基层税务机关没有足够的人力也没有足够的精力实现科学化、精细化的管理，往往陷入“都要管却都管不好”的尴尬局面。

（三）长亏不倒或长期微利企业大量存在

中小企业因其规模小、人员少、纳税少，其形态大多是家族、私营企业，有的干脆就是夫妻店，一般不易引起社会的关注和税源管理部门的重视。在资本原始积累的初创阶段，中小企业为了降低成本、增加利润、实现利益的最大化，常常采取少计收入、多列成本费用的手段，使企业长期处于微利或微亏的状态，有些更是长亏不倒，达到少缴甚至不缴税款的目的，与其实际生产经营情况极不相符。

三、洪山区局企业所得税核定征收现状及分析

基于上述原因，区局从2008年开始，在不符合查账征收条件的中小企业中积极推行核定征收管理，取得了一些成效，同时也引发了一些思考。

（一）2008年、2009年企业所得税核定征收状况

从2008年开始，区局紧密结合实际，依法、积极、稳妥地推进企业所得税核定征收工作，取得了显著成效。2008年实行所得税核定征收户数为1411户，占户管总量的20%；除去明文规定不得采用核定征收方式的企业2251户（房地产、分支机构等企业），核定征收比例达到30%。其中有税户2299户，比2007年1291户增加1008户，有税户比例为26.84%，比2007年的18.8%提高8个百分点，当年核定征收企业入库企业所得税375万元。

2009年实行所得税核定征收户数为5392户，比2008年增加3981户，增长282%，核定征收比例占户管总量的61.7%，除去明文规定不得采用核定征收方式的企业1414户，核定征收比例达到73.7%。上半年申报有税户为3180户，入库企业所得税1536万元，同比新增1319万元，预计全年新增所得税2000万元左右。

由此可见，通过实行核定征收，企业所得税的有税面及收入均有一定增长，企业所得税组织税收收入的职能也得以体现。

（二）开展企业所得税核定征收工作引发的思考

从近年来的工作实践来看，企业所得税核定征收工作确实取得了一些成效，但在细节方面仍然需进一步的思考和探索：

1. 账务核算是否健全如何认定

《核定征收办法》规定了6种应当实行核定征收的情形，其核心标准是财务核算是否健全。但在实际操作中不仅税企之间容易各执一词、产生争议，即便在税务机关内部之间也有不同认识。一些企业认为自己设置了财务账薄，就是财务核算健全了。尤其是增值税一般纳税人，认为当初能认定为一般纳税人，其中的一条标准就是财务核算健全，如果在企业所得税上以财务核算不健全的理由实行核定征收，似乎在理论上说不过去。

2.核定征收行业分类略显粗疏

《企业所得税核定征收办法（试行）》规定：所得税的核定征收方法包括定额征收和核定应税所得率征收两种方法。对于定额征收，《企业所得税核定征收办法（试行）》并没有规定全国适用的定额标准或幅度；对于核定应税所得率征收，《企业所得税核定征收办法（试行）》规定的应税所得率仅仅区分了八种行业，这八种行业的分类接近于《国民经济行业分类与代码》（GB/T4754-2002）中的最高一级——门类。但是《核定征收办法》区分的八种行业不仅比《国民经济行业分类与代码》20个门类少许多，也没有进一步细分至下一级分类——大类。以制造业这一门类为例，在《国民经济行业分类与代码》中又划分了农副食品加工业、食品制造业、饮料制造业等31个大类。因此，《企业所得税核定征收办法（试行）》中的行业分类难以适应社会化分工不断细化的需要。

3.部分核定征收企业税收负担率偏高

制定核定征收办法的初衷之一就是通过提高核定征收企业的实际负担率，促使企业实现查账征收。应该说，通过从高核定应纳税额或者适用较高的应税所得率，核定征收企业的实际负担可能确实要高于同行业的平均水平。但同时也应看到，中小企业在促进就业、稳定社会方面发挥了积极作用，应属于国家政策大力扶持的对象，税收负担偏高显然不符合当前鼓励创业、增加就业的大趋势。例如，商贸企业尤其是从事批发的商贸企业如果实行核定应税所得率征收，其最低的应税所得率为4%，而一些诸如钢材、电脑等批发企业的毛利还不到10%，即使按最低的应税所得率核定征收，税负也明显偏高。此外，核定征收与查账征收都属于税法允许的征收方式，而企业的应纳税额也是由税务机关经法定程序核定的，但最新政策以核定征收企业不具备准确核算应纳税所得额的条件为由，规定其不得享受小型微利企业税收优惠，似不尽合理。

4.以收入总额作为计税收入不尽科学

对实行按照应税所得税率进行核定征收办法的，要求纳税人在收入总额或成本费用支出额能够正确核算的情况下，按照应税所得率计算应纳税所得额，再计算出应纳税额，据以申报纳税。对于能够准确确定收入总额而无法确定成本费用的纳税人，按照应税所得率核定征收企业所得税不失为一个相对比较科学和合理的办法，但是，在实际执行过程中，对于收入总额的认定却是非常复杂。尤其是对于一些特殊行业，如代理业、存在总分包的建筑业、旅游业、广告业等行业，企业虽取得了“收入”，但是该“收入”中的有一部分业务是要由其他单位承担，本单位取得的只是部份差额收入。因此，对这些行业以其所取得的全部收入按核定应税所得率计算缴纳企业所得税，使得纳税人税负明显偏重，税收公平原则难以体现。

5.“一刀切”及“一定了之”现象普遍

目前，税务机关在核定征收工作中，往往是根据企业所属行业对应的应税所得率的下限进行核定，而且在一个纳税年度基本上是“一定了之”，对企业的生产经营状况缺少调查和了解，在下一年度的核定工作中又是按上年的核定标准操作，而不是根据企业实际经营状况确定应税所得率，影响了税收核定的公正、公平和准确性。

三、完善核定征收管理的几点建议

尽管核定征收工作存在着一定的弊端和不足，但在目前的实际情况下，它仍不失为加强中小企业所得税管理的有效手段之一。所以，我们应当积极探索，不断改进和完善核定征收的方式方法，不断提高税收行政执法的水平，规范税收的征收管理，在及时足额征税的同时建立起一个良好和谐的征纳环境。

（一）消除分歧，正确理解财务核算健全的含义

仅仅设立了账务账薄，并不能就认为是财务核算健全，还要看会计核算是否真实准确地反映了企业的实际生产经营情况。尤其是在对增值税一般纳税人是否能实行企业所得税核定征收上，不应片面理解财务核算健全的含义，认为认定为增值税一般纳税人的企业就是财务核算健全的。笔者认为，增值税中的“核算健全”和所得税中的“核算健全”是存在区别的，增值税一般纳税人认定强调的是能否准确核算进、销和应纳税额，企业所得税强调的是企业能否准确核算收入、扣除项目及应纳税所得额，二者侧重点截然不同，不可混为一谈。而且根据新的《增值税暂行条例实施细则》规定，一般纳税人的门槛大为降低，只要年应税销售额超过标准，就必须认定为一般纳税人标准。因此，即使是增值税一般纳税人，只要无法准确核算收入、扣除项目及应纳税所得额，税务机关就可以按规定对其实行核定征收。

（二）适应社会化分工需要，进一步细化行业分类

针对目前核定征收行业分类略显粗疏的情况，应参照《国民经济行业分类与代码》，进一步细化行业门类，最好还能细化至门类下几种主要的大类，以便基层实际操作。

（三）适当降低部分企业税负水平，促进企业发展

一是根据商贸企业尤其是批发企业毛利水平较低的实际情况，适当降低其应税所得率的下限；二是实行核定征收的企业绝大部都是中小企业，利润水平确实不高，应该允许核定征收企业享受小型微利企业优惠。因为企业所得税应纳税所得额的计算是非常复杂的，即使是那些所谓账簿健全的企业，真正能够做到正确填报整套查账征收年度纳税申报表、准确核算应纳税所得额的企业并不多。进一步来说，即使是经过税务机关检查的，所确定的应纳

税所得额也不一定就是完全正确的。因此，笔者认为，如果由于从业人数、资产总额这两个方面无法确定而不得享受小型微利企业优惠政策还是有依据的，但如果仅从所得额来衡量，确有不妥，有失公平。

（四）立足实际，科学确定计税收入

对于一些特殊行业，如代理业、存在总分包的建筑业、旅游业、广告业等行业的企业，建议参照营业税确定计税依据的作法，以其收入差额作为企业所得税核定征收的计税收入，这样才更符合实际情况，保证公平。

（五）实施动态管理，防止“一刀切”及“一定了之”

企业所得税核定征收，管理简便、操作简单，且可保证稳定的税收收入，但要切实防止“一刀切”及“一定了之”，防止放松对企业的日常管理，导致税收的隐性流失。一是要合理确定核定征收的应税所得率，应在全市或全区范围内根据查账征收企业的数据，统一建立所得税分行业预警指标（应税所得率），对某些利润率较高、效益较好的行业和企业，对其定率或定额要比照或参照同类或类似行业查账征收户的利润和税负水平从高核定，防止少数行业和企业主动选择核定征收管理，规避正常税收管理；二是要建立必要的跟踪管理制度，每年应选取一定比例的核定征收企业，对其经营情况、财务核算等方面全面跟踪，及时调整核定标准或改为查账征收，消除核定征收方式给税收征管工作带来的消极影响，达到公平税负的目的。