第2章成本会计的发展及其职能和种类

第2章 成本会计的发展及其

职能和种类

一、 学习目的与要求

通过本章学习，了解成本会计的形成和发展，一般了解成本会计三个发展阶段的主要特点和当代成本会计的发展趋势，掌握现代成本会计发展阶段的主要内容和成本会计的任务，熟练掌握成本会计的种类，重点掌握成本会计的七大职能。

二、 预习思考题

（一） 名词解释

1．适时制 2．全面质量管理 3．战略管理

4．基准管理 5．持续改进 6．限制理论

7．成本企划 8．成本预测 9．成本决策

10．成本计划 11．成本控制 12．成本核算

13．成本分析 14．成本考核 15．目标成本

16．实际成本制度 17．估计成本制度 18．标准成本制度

19．全额成本计算模式 20．变动成本计算模式

（二） 论述题

1．早期成本会计阶段取得的成果有哪些？

2．近代成本会计阶段成本会计取得了哪些进步？

3．新型的着重管理的经营型成本会计有哪些内容？

4．新制造环境对成本会计有哪些冲击？

5．管理学的创新对成本会计有哪些影响？

6．何谓成本会计“七职能论”？

7．标准成本制度与估计成本制度有何异同？

三、 要点提示

（一） 成本会计的形成和发展

多数学者认为，成本会计经历了三个阶段：

1．早期成本会计阶段（1880-1920年）：成本会计仅限于对生产过程的生产消耗进行系统的会计和计算，也称记录型成本会计。这时的成本会计主要有以下工作：建立材料的核算和管理办法；建立工时记录和人工成本计算办法；建立间接制造费用的分配办法。制造业采用了分批法和分步法计算产品成本，形成了一些有影响的成本会计专著、建立了一些成本会计工作的组织。

2．近代成本会计阶段（1921-1945年）：标准成本制度产生，预算控制进一步完善，成本会计形成了独立学科，应用范围更加广泛。

3．现代成本会计阶段（1945年以后）：成本会计发展重点由事中控制、事后计算和分析转移到事前预测、决策和规划，形成了新型的着重管理的经营型成本会计。开展成本的预测和决策、实行目标成本计算、实施责任成本计算、试行变动成本计算法、推行质量成本计算、应用了作业成本计算法、电子计算机在成本会计中得到了广泛运用。

（二） 当代成本会计的发展趋势

新制造环境充分利用了现代科学技术的最新成果，体现了自动化和电脑化的特点。在作业成本法的基础上，发展了作业基础管理。管理学的创新对成本会计的影响主要有六种：适时制、全面质量管理、战略管理、基准管理和持续改进、限制理论、成本企划。

具体变化主要体现在两个方面：一是成本会计技术手段与方法不断更新，会计电算化已经或正在取代手工记账，成本会计电算化，不仅使计算更快更准确，而且增强了业务处理能力。二是成本会计的应用范围不断拓展，传统上对成本控制并不关注的行业如医院、计算机生产厂商、航空公司等都对成本控制投入了越来越多的精力。

当代成本会计的变化源于企业制造环境的变化以及管理理论与方法的创新，而后两者又起因于外部环境的变化。企业外部环境的变化主要体现在以下四个方面： (1)大多数产品供过于求，使市场竞争日趋激烈；(2)产品需求多样

化，而且顾客对产品质量也日益苛求；(3)国际化潮流势不可挡，国际间分工合作日趋密切，国际间竞争也趋向残酷激烈；(4)新技术、新工艺的创新蔚然成风。以上外部环境的变化既要求企业的制造环境有别于往昔，也要求企业对管理理论与方法进行创新。

1．新制造环境对成本会计的冲击

相对于传统制造环境而言，新制造环境充分利用了现代科学技术的最新成果，表现为自动化和电脑化两个特征。面对企业新制造环境的冲击，如果继续使用传统的成本会计技术与方法将造成：①产品成本计算不正确。②成本控制可能产生反功能行为。例如，为获得有利的差异，可能导致企业片面追求大量生产，造成存货的增加；为获得有利的价格差异，采购部门可能购买低质量的原材料，或进行大宗采购，造成质量问题或材料库存积压；为获得有利的原材料数量差异，生产者可能将不良质量的产品转入下一工序，使废品损失进一步扩大等。

针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计学者提出了作业成本法在美、日、西欧的企业，尤其是竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业，得到了广泛的应用。它是将制造费用以作业别归集到不同的成本库中，然后分别成本库采用各自的分配标准，将制造费用分配给各种产品。传统成本计算方法只根据一种或两种不同的标准把制造费用分配给各产品。所以，这种方法较传统成本计算方法更为精细，成本数据更加准确。

在作业成本法的基础上，又发展为作业基础管理(ABM)。简单地说，ABM就是以ABC法为基础，利用作业成本信息，帮助管理人员找出不增值但消耗资源的作业。ABC法所提供的成本信息量也能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动以节省企业资源。

2． 管理理论与方法的创新对成本会计的影响

随着市场竞争日趋激烈，新技术、新工艺不断涌现，管理理论与方法也不断创新，其中对成本会计有影响的主要有六种。

（1）适时制

适时制是一种严格的需求带动生产制度。要求企业生产经营管理各环节紧密配合，原材料、零部件、产成品保质保量并适时地送到后一加工(或销售)环节，其目的是尽可能实现“零存货”，以降低存货库存成本。在存货水平很低的情况下，会计人员为简化存货计价，可能采用倒推成本法。所谓倒推成本法，简言之，就是当产品完工或销售时，倒过头来计算在产品、产成品等生产成本的方法。这与传统的成本计算方法正好相反，传统的生产成本的记录、归集和分配是随着材料与产品实体的转移而转移，即生产成本的会计记录和生产成本发生的实物流是同步的。但在采用JIT的企业，从收到原材料到产品制成所耗用的时间大幅缩短，而且期末存货量也变得很小，使得传统的分批或分步成本法详细记录各类存货(如原材料、在产品及产成品)的必要性受到怀疑。从成本——效益原则来考虑，对少量的存货做详尽精确的追溯，无疑得不偿失。这样，倒推成本法便应运而生。

（2）全面质量管理

全面质量管理是从传统质量管理发展起来的，随着国际国内市场环境的变化，它已经成为企业竞争的一种战略武器，一种由顾客期望驱动的、持续改进产品质量的管理哲学。同传统质量管理不同，它从事后的质量检验转向以事先预防为主；从只管理产品质量转向管理产品质量赖以形成的工作质量；从专职人员的检验转向广泛吸收全体人员参加，把重点放在操作工人自我质量监控上，自动纠正质量缺陷，以保证企业整个生产过程实现“零缺陷”，并由顾客最终界定质量。对计量和报告员工业绩的会计来讲，产生了质量会计这一学科。但由于提高质量所产生的收益难以计量，质量会计发展的重点就放在质量成本会计上。它在以往质量成本核算的基础上，根据全面质量管理的要求，实行质量成本决策、最佳质量成本模型和质量成本综合控制等方法进行系统管理，借以全面降低质量成本，并提高产品的社会效益、企业效益和用户效益。另外，在实行全面质量管理的情况下，绩效衡量标准包括了产品的可靠度、服务的及时性等促使管理

人员努力提高产品质量的非货币性指标。而传统的货币性绩效衡量标准往往会挫伤管理人员提高产品和服务质量的积极性。

（3）战略管理

战略管理是着眼于对企业发展有长期性、根本性影响的问题进行决策和制定政策，以便在市场中取得竞争优势，确保有效完成公司目标。战略管理思想对成本会计的影响主要体现在战略成本管理的提出上。所谓战略成本管理是指成本工作者提供竞争对手的分析资料，参与形成和评估企业发展战略，实施相应的成本管理，并随着企业战略的改变作相应的调整，达到提高成本效益水平，获得竞争优势目标，并且使公司有效地适应外部环境变化，保持长久竞争的优势。关于战略成本管理所包括的范围，学者观点不一，没有定论，一般认为包括价值链分析、战略定位和成本动因分析。

①价值链分析，主要是分析从原材料供应一直到产品消费，如何控制这一过程的相关作业成本。

②战略定位是利用成本信息帮助企业确定采用怎样的竞争战略在市场竞争中取胜。企业采取的战略通常有低成本战略、差异化战略和集中一点战略。所谓低成本战略是指产品成本低于竞争对手，有利于使价格低于对手，从而扩大销售量；差异化战略是指产品的功能，质量超过对方；集中一点战略适用于一部分市场 (目标市场)，它有两种形式，一种形式是成本集中(在目标市场取得成本领先)，另一种形式是差异化集中(在目标市场取得别具一格的形象)。

③成本动因分析就是发现浪费，找到可以降低成本的作业，提高作业活动效率。

（4）基准管理和持续改进

基准管理就是以公司外部或内部最优的业绩标准来衡量自身的生产活动；持续改进意味着管理人员确定基准不是一次性的，而是一个持续不断改进提高的过程。基准管理和持续改进被称为“永无终点”的比赛，管理人员和员工不会满足于某一特定工作水平，而是谋求不断提高。采用该方法的企业发现降低成本是一个永无止境的过程，公司总是可以

找出办法使本年度的成本和费用低于去年，以前似乎高不可攀的目标现在竟然达到了。基准管理与持续改进对成本会计的影响主要表现在促使管理人员和会计师认识到降低成本要向本行业最好的公司学习，以同质产品的最低成本作为基准，了解自身与最优者的差距，并分析其原因，进而实行企业再造工程，以增强竞争力。

（5）限制理论

根据限制理论，每个公司至少有一个瓶颈制约着它的发展，否则无论公司定下什么目标都会实现(如利润最大化)。企业限制因素通常可分为资源、市场、政策、原材料和后勤五类。限制理论把企业看成一系列链状相连的过程，如果薄弱的联结处得到了加强，那么整个链也就得到了加强，限制理论对成本会计的影响是使管理人员和会计人员认识到在有些情况下不能一味强调降低成本和费用，要有逆向思维，要在企业链条中的薄弱环节加大投入量，“为了省钱而花钱”。如果企业待解决的瓶颈是设备，就要引进新型设备，这可能导致一笔较大的支出，但在今后设备使用期间，因设备利用效率的提高而增加的产出加上设备维修费用降低的综合效益，可能抵补支出而有余，这样就总体而言，效益可有所增加。这也是“成本一效益”原则的另一种诠释。

（6）成本企划

成本企划是指在产品的策划、开发中，根据用户需求设定相应的目标，希冀同时达成这些目标的综合性利润管理活动。成本企划对成本会计的影响，是要求成本会计领域由制造阶段扩展到制造前后阶段，特别是要深入到产品成本形成过程的产品策划、开发设计、工艺准备等整个技术领域；要突破单纯经济方法，使成本会计与工程技术、组织措施有机结合起来；在满足顾客要求的前提下，从各方面挖掘提高成本效益的潜力，保证目标利润的实现。

（三） 成本会计的七大职能

１．成本预测：是根据有关的成本资料及其他资料，通过一定的程序、方法，对本期以后的某一个期间的成本所作的估计。成本预测可就某种产品的成本进行预测，也可就企

业的总成本进行预测。通过成本预测，可以了解未来企业的成本水平，从众多的方案中选择最佳的方案。同时，还可以通过成本预测，检查企业能否完成既定的成本计划，从而采取相应的措施，降低成本。

２．成本决策：是指在成本预测的基础上，通过对各种方案的比较、分析、判断后，从多种方案中选择最佳方案的过程。成本决策的好坏，直接关系到日后成本水平的高低。所以，要进行正确的成本决策，应进行多种方案的比较，考虑多种因素，才能作出正确的决策。做好成本决策工作，对于完成成本计划，提高企业的经济效益也有着十分重要的意义。

３．成本计划：是根据计划期内所确定的目标，具体规定计划期内各种消耗定额及成本水平以及相应的完成计划成本所应采取的一些具体的措施。成本计划是成本管理工作的一项重要内容，它对于建立成本管理责任制，控制成本和降低成本具有重要的意义。

４．成本控制：是预先制定成本标准作为各项费用消耗的限额，在生产经营过程中对实际发生的费用进行控制，及时揭示实际与标准的差异额并对产生差异的原因进行分析，提出进一步改进的措施，消除差异，保证目标成本实现的过程。进行成本控制，不仅可以使成本目标得以实现，同时，也可以通过有效的成本控制，不断降低成本。

５．成本核算：是指对生产过程中发生的费用按一定的对象进行归集和分配，采用适当的方法计算出成本计算对象的总成本和单位成本的过程。成本核算是成本管理中最基本的内容。成本管理的其他内容，都是在成本核算的基础上进行的。所以成本核算在成本管理中占有十分重要的地位。通过成本核算，计算出产品的总成本和单位成本，可以考核企业成本计划的执行情况，揭露生产过程中存在的问题。同时，它还为制订产品的价格提供了重要的依据。

６．成本分析：是根据成本核算所提供的资料及其他有关的资料，对实际成本的水平、构成情况，采用一定的技术经济分析方法计算其完成情况、差异额，分析产生差异的原

因的过程。通过成本分析，可以总结成本管理工作中的成绩，找出存在的问题，提出解决问题的办法，掌握成本变动的规律，提出改进的措施。这样，有利于实现降低成本的目标，并为以后编制成本计划和制定下期的成本决策提供重要的参考资料。

７．成本考核：是根据企业制定的成本计划、成本目标等指标，分解成企业内部的各种成本考核指标，并下达到企业内部的各个责任单位或个人，明确各单位和个人的责任，并按期进行考核。成本考核是实行内部经济责任制必不可少的一个环节，它可以调动各责任单位完成成本计划的积极性。所以，在进行成本考核时，应与一定的奖惩措施相联系，以经济手段促使企业成本的不断降低。

上述“七职能”的内容是相互联系的一个整体，它们相互依存，相互结合地发挥着作用。

（四） 成本会计的任务

１．正确计算产品成本，及时提供成本信息：计算产品成本是成本管理的最基本的任务，它是完成成本管理其他任务的前提条件。没有产品成本资料，就无法进行成本管理的其他方面的工作。所以，成本管理的首要任务就是要计算出产品的成本，向有关方面提供有关成本的信息。在进行成本计算工作中，应根据国家的有关规定、制度进行，按照规定的方法计算，使成本资料真实、可靠。

2．加强成本预测，优化成本决策：成本预测和成本决策是成本管理的重要职能。成本决策应建立在可靠的成本预测的基础之上。只有成本预测准确，成本决策才能实现优化。所以，成本预测与优化成本决策是密切相联的，它们相互联系地在成本管理中发挥着作用。把两者有机地结合起来，可以为企业挖掘降低成本的潜力，提高经济效益服务。

3．制定目标成本，加强成本控制：目标成本是指企业在一定时期内为保证目标利润的实现而制定的成本控制指标。目标成本一般包括计划成本、定额成本和标准成本三类。制定目标成本的目的是为了进行有效的成本控制。因此，目标成本制定的准确与否，直接关系到成本控制能否达到目

的。所以，制定目标成本应根据其特点，采用科学的方法、可靠的数据计算，使制定的目标成本先进合理，切实可行，经过努力能够达到。

4．建立成本责任制，加强成本控制：成本责任制是对企业内部各部门和人员在成本方面的责权利所作的规定。成本责任制的建立，可以提高企业内部各部门以及全体职工努力降低成本的责任心和积极性。在建立成本责任制时，应在划清各部门、各位职工职责的前提下，将成本责任指标按一定的方式进行分解，并具体落实到相关的部门和每位职工。建立成本责任制的核心是要将权责利结合起来，以增强各单位、人员降低成本的责任心和积极性，从而增强企业的活力。

（五） 成本会计的种类

1．按成本会计制度分类，成本会计分为实际成本制度、估计成本制度和标准成本制度。

(1)实际成本制度

实际成本制度是根据实际发生的各项支出计算成本的一种成本会计制度，也称为历史成本会计制度。采用实际成本会计制度进行成本核算时，产品成本是在实际费用的基础上进行计算的。在计算时，有时存货等可采用计划成本计算，产品成本也可采用定额成本计算，但在最后，都要将其调整为实际成本。计算出来的产品的实际成本，可为企业正确计算当期损益提供重要的资料。

(2)估计成本制度

估计成本是在产品生产前预先估算单位产品成本，凭以确定售价，然后将算出的估计成本与帐面实际成本比较，据以修改估计成本的一种成本会计制度。它是过去所采用的一种不是十分完整的成本会计制度。采用估计成本会计制度时，主要是因为有些企业往往在产品生产前需要定价，并以估计的成本作为定价的基础，同时，估计成本会计制度也可以减轻会计核算的工作量。

(3)标准成本制度

标准成本制度是以预先制定的产品标准成本为基础，用标准成本同其实际相比较并记录和分析成本差异的一种成

本会计。采用标准成本制度时，应根据产品的标准数量和标准单价制定产品的标准成本。至于标准成本与实际成本之间的差异数额，应采取全部记入当期损益或在各种标准产品当中进行分配的方式处理。标准成本制度是将成本计算、成本控制等结合起来的一种方法，它是进行成本控制、衡量生产效率高低的一种成本会计。应注意标准成本与估计成本之间的不同。

2． 成本计算模式分类，成本会计分为全额成本计算模式和变动成本计算模式。

(1)全额成本计算模式

全额成本计算模式也称吸收成本计算模式。它是在计算产品成本时，不仅包括变动成本，而且还包括固定成本，以此来确定存货估价和确定已售商品成本的一种成本计算模式。采用全额成本模式计算时，将本期发生的期间费用，如财务费用和管理费用列入当期损益，不计入产品成本中。

(2)变动成本计算模式

变动成本计算模式是指产品成本只按变动成本计算而不包括固定成本的一种成本计算模式。采用变动成本计算模式计算产品成本时，需将生产过程中发生的费用，区别为固定费用和变动费用。在计算产品成本时，只将变动费用列入产品成本中，变动费用包括直接材料、直接工资和变动制造费用等，而将本期发生的固定费用列入当期损益中。由于将固定费用全部列入当期损益，使得当期利润相应地减少，会影响国家的财政收入，因此，它主要用于企业内部在进行成本分析和成本考核时使用，并为成本预测和决策提供信息。

四、 本章重点与难点

1． 成本会计的种类

2． 成本会计的七大职能

3． 现代成本会计发展阶段的主要内容

4． 管理学的创新对成本会计的影响

五、 练习题

（一） 单项选择题

1．大多数学者认为的成本会计奠基时期为（ ）。

A．1480-1920年 B. 1880-1920年

C．1900-1945年 D. 1921-1945年

2．第一本成本会计著作是（ ）。

A． 1885年出版的加克（E.Garcke）和费尔斯（J.M.Fells）合著的《制造成本》

B． 1885年出版的H.梅特卡尔（H.Metcalfe）所著的《制造成本》

C． 1887年出版的加克（E.Garcke）所著的《工厂会计》

D． 1887年出版的H.梅特卡尔所著的《工厂会计》

3．标准成本制度产生于（ ）。

A．1880-1920年 B. 1921-1945年

C．1945-1960年 D. 1960年以后

4．分批和分步成本计算制度产生于（ ）。

A．1880年以前 B. 1880-1920年

C．1921-1945年 D. 1945年以后

（二） 多项选择题

1．现代成本会计阶段的主要内容包括（ ）。

A． 开展成本的预测和决策

B． 实行目标成本计算

C． 实施责任成本核算

D． 实行变动成本计算法

E． 推行质量成本核算

2．按成本会计制度分类成本会计分为（ ）。

A． 实际成本制度

B． 计划成本制度

C． 估计成本制度

D． 标准成本制度

E． 全面成本制度

3．战略成本管理包括的范围一般认为有（ ）。

A． 价值链分析

B． 战略定位

C． 分散战略

D． 成本动因分析

E． 集中战略

4．企业限制因素通常分为（ ）。

A. 资源

B. 市场

C. 政策

D. 原材料

E. 后勤

5．变动成本计算模式将生产过程中发生的费用，区别为固定费用和变动费用。在计算产品成本时列入产品成本中的费用包括（ ）。

A. 直接材料

B. 直接工资

C. 变动制造费用

D. 固定制造费用

E. 期间费用

（三） 判断题

1．早期成本会计阶段成本会计仅限于对生产过程的生产消耗进行系统的会计和计算，也称记录型成本会计。（ ）

2．近代成本会计阶段成本会计发展重点由事中控制、事后计算和分析转移到事前预测、决策和规划，形成了新型的着重管理的经营型成本会计。（ ）

3．随着经营管理的发展，在企业会计中形成了财务会计、成本会计和管理会计的三分局面。（ ）

4．作业成本法是根据一种或两种不同的标准分配制造费用的方法。（ ）

5．适时制要求尽可能实现“零存货”，在存货水平很低的情况下，采用倒推成本法计算产品成本。（ ）

6．全面质量管理的绩效衡量标准只包括货币性指标。（ ）

7．基准管理和持续改进也称“永无终点”的比赛，企业应谋求不断提高。（ ）

8.成本企划要求成本会计领域由制造阶段拓展到制造前后

阶段。（ ）

9．按成本计算模式分类，成本会计包括全额成本计算模式和变动成本计算模式。（ ）

10．估计成本制度和标准成本制度同属于预计成本，两者制定的方法和会计处理有相似之处，但两者的观念和作用是不同的。（ ）

六、 练习题参考答案

（一） 单项选择题

1．B 2．B 3．B 4．B

（二） 多项选择题

1．ABCDE 2．ACD 3．ABD 4．

（三） 判断题

1．√ 2．× 3．√ 4．×

8．√ 9．√

ABCD 5．√．ABC ．× 7．√ 5 6