企业分立的财税处理

企业分立的财税处理

分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。无论是存续分立还是新设分立，可进一步分为一般分立和特殊分立。

1、特殊分立的税务处理。我们发现特殊分立前提有如下语句：“被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权”，可见特殊分立是不存在新加入者的。

2、应税分立的税务处理。按照59号文的规定：“被分立企业对分离出去资产，应按公允价值确认资产转让所得或损失，分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

【例】A公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均出资500万元，A公司注册资本1000万元。现拟将A公司的一个分部设立为B公司，A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未向A公司及其股东支付其他任何利益。A公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为2800万元、1500万元和1300万元，评估后价值分别为4500万元、2500万元和2000万元；分立后B公司资产、负债和净资产的账面价值分别为1600万元、900万元和700万元，评估后价值分别为1800万元、900万元和900万元。

由于企业分立时未发生非股权支付额，经主管税务机关审核确定为特殊分立。当事各方所得税处理为：

（1）被分立企业A公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产虽然高于账面价值200万元，但不需要交纳所得税。

（2）A公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按B公司分立的净资产占A公司净资产的比例进行分配，由B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。

（3）B公司建账时可按原账面价值或评估价值作为资产的入账价值。如按原账面价值入账，税法也允许按原账面价值在税前扣除，不需要纳税调整；如B公司建账时按评估价值作为资产的入账价值，评估价值高于账面价值的部分须作纳税调整。

（4）假定B公司的注册资本为700万元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股东的股权份额为350万元。由于在特殊分立业务中对A公司的两位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，其在A、B公司股权的计税成本可从下列两种方法中选择：

①甲、乙两位股东在B公司股权投资的计税成本为零，在A公司股权投资的计税成本仍为各500万元。

②调整计算，首先计算在B公司股权投资的计税成本总额为：

股东持有的旧股（A公司）的总成本×B公司分立的净资产（公允价值）/A公司原总净资产（公允价值）=1000×900/2000=450（万元）

然后计算A公司股权投资的计税成本总额为：

股东持有的旧股（A公司）的总成本－B公司股权投资的计税成本=1000-450=550（万元）

需要说明的是：A公司被分立后，应相应转销分立出去的资产、负债和所有者权益账面价值，但在转销所有者权益时，如果转销了“未分配利润”和“盈余公积”项目，应经过税务机关核准，因为转销的未分配利润和盈余公积具有应税属性，其中视为对股东所作的分配额，股东应按规定计缴所得税。

企业分立的账务处理

根据《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）（以下简称“119号文”），企业分立包括存续分立和新设分立。本文阐述了企业分立的税务处理原则，并与会计处理进行了比较。

一、税务处理原则

无论是存续分立还是新设分立，119号文按股权价款支付方式的不同，将其又进一步分为免税分立和应税分立。

1、免税分立的税务处理。如果分立企业支付给被分立企业或其股东的交换价款中，除分立企业股权以外的非股权支付额不高于支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，企业分立当事各方可选择按下列规定进行分立业务的所得税处理：

（1）被分立企业可暂不确认分离资产的转让所得或损失，不计算所得税。但如果被分立企业股东以被分立企业的股权交换获取分立企业的股权的同时还获得了部分非股权支付额，且企业分立被核准为免税分立的，应按国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）的规定，将换出股权中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值部分，确认为当期应纳税所得额。

（2）被分立企业已分离资产相对应的纳税事项由接受资产的分立企业承继。被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。

（3）分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值进行调整。

2、应税分立的税务处理。如果企业分立不符合免税分立条件，或未履行规定的审批手续，按照119号文的规定：“被分立企业应视为按公允价值转让其被分离出去的部分或全部资产，计算被分立资产的财产转让所得，依法缴纳所得税。分立企业接受被分立企业的资产，在计税时可按经评估确认的价值确定成本。

3、取得分立企业股权的税务处理。无论是免税分立还是应税分立，依据119号文的相关规定，被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），新股的成本应以放弃的旧股的成本为基础确定。如不需放弃旧股，则其取得的新股成本可以从以下两种方法中选择：

（1）直接将新股总投资成本确定为零；

（2）以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的旧股的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到新股上。

4、示例说明。下面通过简例说明免税分立当事各方的所得税处理。

【例】A公司系由甲、乙两个投资者共同投资设立的一家有限责任公司，每位股东均出资500万元，A公司注册资本11000万元。现拟将A公司的一个分部设立为B公司，A公司存续经营且股东不变。B公司成立后，除向A公司原股东支付股权外，未向A公司及其股东支付其他任何利益。A公司分立前资产、负债和净资产的账面价值分别为31800万元、21500万元和11300万元，评估后价值分别为41500万元、21500万元和21000万元；分立后B公司资产、负债和净资产的账面价值分别为11600万元、900万元和700万元，评估后价值分别为11800万元、900万元和900万元。

由于企业分立时未发生非股权支付额，经主管税务机关审核确定为免税分立。当事各方的所得税处理为：

（1）被分立企业A公司不计算分立资产的转让所得，即分立出去的净资产虽然高于账面价值200万元，但不需要交纳所得税。

（2）A公司在分立时如果有未超过法定补亏期限的亏损，可按B公司分立的净资产占A公司净资产的比例进行分配，由B公司在分立后的剩余补亏年限内弥补。

（3）如果没有新的投资者加入，B公司建账时可按原账面价值或评估价值作为资产的入账价值。如按原账面价值入账，税法也允许按原账面价值在税前扣除，不需要纳税调整；如B公司建账时按评估价值作为资产的入账价值，评估价值高于账面价值的部分须作纳税调整。如有新的投资者加入，B公司建账时要按评估价值作为资产的入账价值，评估价值高于账面价值的200万元在以后各年应逐年据实调整或进行综合调整。假定采用综合调整法，期限10年，则每年调增应纳税所得额为20万元。

（4）假定B公司的注册资本为700万元，甲、乙在B公司仍平均持股，每位股东的股权份额为350万元。由于在免税业务中对A公司的两位股东未计算股权转让所得或损失，为防止有关各方利用分立业务进行避税，119号文对被分立公司股东的股权投资计税成本的变化作了限制规定。简单来说，原股东分立后各相关企业的股权投资计税成本应与分立前持平。不管甲、乙两位股东在其公司账面如何记录长期股权投资，其在A、B公司股权的计税成本只能从下列两种方法中选择：

①甲、乙两位股东在B公司股权投资的计税成本为零，在A公司股权投资的计税成本仍为各500万元。

②调整计算，首先计算在B公司股权投资的计税成本总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本×B公司分立的净资产（公允价值）/A公司原总净资产（公允价值）=11000×900/21000 =450（万元）；然后计算A公司股权投资的计税成本总额为：股东持有的旧股（A公司）的总成本－B公司股权投资的计税成本=11000-450=550（万元）。

需要说明的是：A公司被分立后，应相应转销分立出去的资产、负债和所有者权益账面价值，但在转销所有者权益时，如果转销了“未分配利润”和“盈余公积”项目，应经过税务机关核准，因为转销的未分配利润和盈余公积具有应税属性，其中视为对股东所作的分配额，股东应按规定计缴所得税。

二、与会计处理的比较

1、新设分立下与会计处理的比较

新设分立是指将被分立企业分立组成两个或两个以上的新公司（即分立企业），被分立企业不需要经过法定的清算程序即可宣告解散。

企业经批准采取新设分立方式时，应当对原企业各类资产进行全面清查登记，对各类资产及债权债务进行全面核对查实，编制分立日的资产负债表及财产清册。分立后的两个或两个以上的分立企业，其资产、负债和股东权益均以评估价值作为入账价值，将注册资本计入“股本”或“实收资本”科目，评估价值高于注册资本的部分记入“资本公积”科目。

因此，应税新设分立情形下，由于分立企业接受被分立企业资产会计上按评估价值入账，税收上也允许按评估价值在税前扣除，会计与税法规定一致。然而，在免税新设分立下，分立企业接受被分立企业资产会计上按评估价值入账，税收上只允许按原账面价值在税前扣除。当资产的评估价值（入账价值）大于原账面价值（计税基础）时，形成递延所得税负债，即借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；当资产的入账价值小于计税基础时，形成递延所得税资产，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。在资产耗用或处置时递延所得税资产或递延所得税负债转销。 2、存续分立下与会计处理的比较

存续分立是指将被分立企业的一个或多个没有法人资格的营业分支机构分离出去成立新的公司，将新公司的股份部分或全部分配给被分立公司的股东，且被分立公司依然存续经

营。

无论分立企业有没有增加新的投资者，被分立企业只需将进入分立企业的资产、负债以原账面价值为基础结转确定，借记负债类科目，贷记资产类科目，差额借记权益类科目。如为免税分立，被分立企业无需就分离资产的所得交税；如为应税分立，被分立企业需就分离资产的所得交纳所得税。

对于分立企业，当无新的投资者加入时，会计上可以按分离资产的原账面价值或评估价值作为入账价值；有新的投资者加入时，分立企业则以评估价值或各出资人商议的价值为基础确定接受被分立企业的资产和负债的成本。计税基础则因应税分立或免税分立而不同，具体情况如下：

在应税存续分立情形下，当有新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值与税法允许税前扣除的计税基础一致，均是评估价值。无新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值如为分离资产的原账面价值，则会计与税法存在差异，因为税收上允许按评估的价值在税前扣除；如为分离资产的评估价值，则会计与税法规定一致。

在免税存续分立情形下，当有新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值为评估价值，而税法允许扣除的只能是原账面价值，二者存在暂时性差异。无新投资者加入时，分立企业接受资产的入账价值如为分离资产的原账面价值，由于税收上也只允许按原账面价值在税前扣除，会计与税法规定一致；如为分离资产的评估价值，则会计与税法存在差异，因为税收上只允许按原账面价值在税前扣除。

当资产的入账价值大于计税基础时，形成递延所得税负债，即借记“所得税费用”科目，贷记“递延所得税负债”科目；当资产的入账价值小于计税基础时，形成递延所得税资产，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“所得税费用”科目。在资产耗用或处置时递延所得税资产或递延所得税负债转销。

特殊分立企业的计税基础

企业分立虽然有“特殊（免税）分立”之称，但并不是真正意义上的免税，只是暂时不纳税。这是由分立企业双方计税基础的核定标准来决定的。

按账面价值结转成本

《中华人民共和国企业所得税法》规定，特殊（免税）分立后，由于被分立企业资产增值和损失，在税收上没有被确认，所以分立企业接受被分立企业的全部资产和负债的成本，须以被分立企业的账面净值为基础结转，不得按经评估确认的价值进行调整。同时，被分立企业的未超过法定弥补期限的亏损额，可按分离资产占全部资产的比例进行分配，由接受分离资产的分立企业继续弥补。

财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第六条第五项规定，企业符合特殊性税务处理的分立，可以选择按以下规定处理：1.分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础来确定；2.被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业继承；3.被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额，可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

例：某总公司由4个股东共同投资成立，注册资本为800万元，每个股东出资200万元，各占25％的股份。现该公司由总部A和分公司B组成。总部A账面资产为1000万元，评估价值为1200万元；B分公司账面资产为400万元，评估价值为600万元，净资产为400万元。为了进一步加快公司的发展，总公司决定将B分公司分立出去，组成新公司C，并将资产全部转换成C公司股份10000股，总公司4位股东每人取得2500股。

分析：根据财税〔2009〕59号文件规定，A企业的股东没有取得非股权支付额，符合

特殊重组的条件，可以向税务部门备案按免税改组处理。B分公司评估增值的200万元不计算转让所得。分立企业C接受B分公司的全部资产，须以其的账面净值400万元确定为计税基础，不得按经评估确认的价值600万元确定。所以C企业处置资产抵税时，只能按400万元计算，实际上是将A企业资产增值没有实现的所得额放在C企业来实现。从中可以看出，特殊处理的免税分立只是递延纳税。

分离的资产不视同对股东分配

因新设企业股权分配给原股东，实际上是将原企业分离出来的资产分配给了股东，视为按分配处理。但财税〔2009〕59号文件规定，免税分立可以不视为分配，被分立企业的股东取得分立企业的股权（以下简称“新股”），如果需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权（以下简称“旧股”），新股的计税基础应以放弃旧股的计税基础来确定。如果不需放弃旧股，则其取得新股的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将新股的计税基础确定为零，或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例，先调减原持有的旧股的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到新股上。

例：如上例，被分立企业的股东如果不放弃A企业的旧股，取得C企业的股权计税成本可以按以下两种方法确定：

1.总公司4位股东不减少在A企业股权的成本，但将10000股C企业股票的总计税成本确定为零。

2.减少部分旧股成本，增加到分立企业的新股中去。按减少资产的评估价值占原来企业总资产的比例分配：新股的计税成本＝200×600/1800＝66.7（万元），即4位股东在总公司和C公司分别占有133.3万元和66.7万元股权。

特殊（免税）分立的企业税务处理及税收优惠政策

企业分立多采用企业重组或改制、营业部门专业化、组建集团公司等方式，从被分立企业的角度看是为了使企业的经营活动更加合理。其所涉及的税收业务，往往与企业亏损的弥补、资产的抵税效应、税收优惠政策等有关。

特殊分立、应税分立的选择。资产增值企业可以选择特殊分立，资产减值企业可以选择一般分立。由于特殊分立又叫免税分立，可以暂时不纳税，所以如果分离的资产增值，对被分立企业来说，可以实现增值资产暂时不纳税，从而将资产隐含在增值中转移至分立企业，由分立企业实现资产增值。而此时的分立企业往往可以享受税收优惠政策，从而使增值的资产仍然可以不纳税或少纳税。如果分离的资产减值，对被分立企业来说，可以选择应税分立，分离资产的损失可以立即在税前扣除。如果分离资产的损失不能由被分立企业在税前扣除，则可以考虑免税分立，按账面减值将资产结转到分立企业。

特殊（免税）分立可以分出亏损额。如果被分立企业采取免税分立的话，其原来符合税法规定的亏损，可以按照分离资产比例相应分离亏损，由新分立企业实现的利润弥补。财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定，适用特殊性税务处理的企业分立，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。也就是说，分离资产多，则分出亏损额多；分离资产少，则分出亏损额少。企业可以根据分立企业和被分立企业实现盈利的预测，使盈利能力较强的企业占用更多的资产金额，弥补更多的亏损。

被分立企业享受优惠政策时，企业有权选择免税或应税分立方式。在企业分立业务中，如果分立与被分立双方有一方或双方享受税收优惠政策的情况下，可以选择采取应税或免税分立的方式，即使符合免税分立条件，税法也允许企业选择应税方式处理。

还需要考虑的是，财税[2009]59号文件第九条第二项规定，在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分离前该企业剩余期限的

税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）与分立后存续的企业资产的乘积，占分立前该企业全部资产的比例计算。

被分立企业的增值税进项税金应及时处理。企业分立后，被分离的资产要转入新企业，其没有抵扣的增值税进项税金也要一并转入。但是，目前增值税相关税法对转入的进项税金能否在新企业抵扣，没有明确，因此被分立企业要处理好进项税金后再进行分立。

分立企业接受的不动产不纳契税。财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2008]175号）第四条规定，企业依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上投资主体相同的企业，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，不征收契税。

第七条规定，经国务院批准实施债权转股权的企业，对债权转股权后新设立的公司承受原企业的土地、房屋权属，免征契税。政府主管部门对国有资产进行行政性调整和划转过程中发生的土地、房屋权属转移，不征收契税。企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的无偿划转，都不征收契税。

浅谈企业分立业务的所得税实务处理

企业分立的基本类型

所得税法上的企业分立的定义来自《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)。按其规定：分立，是指一家企业(被分立企业)将部分或全部资产分离转让给现存或新设企业(分立企业)，被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。被分立企业失去的是标的资产，标的资产的接受者是分立企业。被分立企业本身不会获得转让资产标的的对价，标的资产对价的接受者是被分立企业的股东。被分立企业可以继续存在，也可以不再继续存在。

企业分立有两种基本类型，三种实现分立的技术方式：即存续分立(让产分股式分立、让产赎股式分立)和新设分立(股本分割式分立)。

首先从大类上，我们根据被分离企业分立后是否存在将分立分为存续分立和新设分立。存续分立是指分立后，被分立企业仍存续经营，并且不改变企业名称和法人地位，同时分立企业作为另一个独立法人而存在。存续分立后

存续分立通常采用让产分股式和让产赎股式两种技术方式。让产分股式分立是指将部分资产分离转让出去成立新的公司或转让给现存的公司，将接受资产的子公司的股权分给被分立企业的全部股东。同时，全部股东在被分立企业的股本按比例减少，有时也可以保持不变。 注：让产分股式分立的后果是企业分家但股东不分家，分立后被分立企业和分立企业的股东是一致的。

让产赎股式分立是指将被分立企业部分资产分立出去成立新的子公司或现存的公司，将新公司的股权分配给被分立企业的部分股东，换回其在被分立企业的股份，从而使这部分股东在被分立企业不再保有股份。

注：让产赎股式分立的后果不仅是企业分家，股东也跟着分家，一部分股东依然占有被分立企业，一部分股东占有分立企业。

新设分立通常采用股本分割式分立，是将公司分割组成两家以上新的公司，原公司解散。股本分割可分为两种典型做法，第一类属于企业分家，股东不分家。被分立企业的全部股东

按原持股比例均衡地同时取得全部分立企业的股权，原持有的被分立企业的股票依法注销，被分立企业依公司法规定解散。第二类属于企业分家、股东也分家。被分立企业的不同部分股东取得不同分立企业的股票，同样，被分立企业依据公司法规定解散，股票依法注销。 企业分立需要解决的所得税问题

依据财税[2009]59号文件，企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定，分立亦是如此。本文为了方便起见，将适用一般性税务处理规定的分立称为一般分立，将适用特殊性税务处理规定的分立称为特殊分立。

企业发生分立业务时。涉及的主要所得税问题有以下四个方面：第一，被分离出去的资产是否确认在转让过程中的财产转让所得或损失，确认后应需并入企业当年损益，计算缴纳企业所得税。第二，分立企业得到被分立企业的资产如何确定其计税基础。第三，被分立企业存在的以前年度尚未弥补的税前亏损，如何在分立后得到弥补。第四，被分立企业的股东取得的分立企业的股权和原持有股权之间的成本确定。

依据财税[2009]59号文件，特殊分立不属于税收优惠，其实质是给予分立当事人一个延期纳税的机会，这样的分立要求当事人必须保持“经营的连续性”和“权益的连续性”，具体要同时符合五个条件：

第一，企业分立具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 第二，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权。

注：从实务经验来看，如果对全体股东非均衡地分配全部分立企业的股票或者股份，很有可能被判断为被分立企业对股东进行利润分配。因此，在分立导致不同的所有权结构盹通常需要附加一些条件来防止股东进行实质性的股票股利的分配或者清算。

第三，分立企业和被分立企业在12个月内均不改变原来的实质经营活动；

第四，被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％；

第五，分立中取得股权支付的原主要股东，在分立后连续12个月内，不得转让所取得的股权。 财税[2009]59号文件出台后，税务机关不再对企业分立实行事先审核确认，企业发生符合规定的特殊性分立条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该分立业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性分立规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊分立业务进行税务处理。对于特殊性税务处理，税法不强制企业必须选择，如果企业认为特殊处理并非明智之选，亦可自行放弃。 如果企业分立业务不符合特殊分立的条件，或者分立业务的当事各方未选择申请按免税分立处理，企业分立作为一般分立进行所得税处理，需要正常计税。被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。如果被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补，即企业的未超过法定弥补期限的亏损额只能由本立企业继续弥补。被分立企业的股东取得的分立企业的股权，在被分立企业累计未分配利润和盈余公积金范围内视为股息分配(符合条件的推定为免税收入)。超过累计未分配利润和盈余公积金部分等于投资成本回收；超过投资成本部分视为股权转让所得。该类业务并不复杂，不再举例详述。

在判断企业分立是否适用特殊性税务处理时，需要厘清一对关键概念——股权支付与非股权支付。股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及

承担债务等作为支付的形式。在原国税发[2000]119号文件中，符合免税条件的企业分立中，分立企业支付给被分立企业股东的交换价款中，除分立企业的股权以外的非股权支付额不得高于20％，依据财税[2009]59号文，上述比例限制调整到不高于15％。

特殊分立业务的所得税操作实务

依据财税[2009]59号文件，特殊分立需要进行如下所得税处理：

(一)分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。

例题 淮安公司由5个投资者(甲、乙、丙、丁、戊)分别投资200万元，各占股份的20％，共计1000万元组成。2007年该公司有亏损100万元未在税前弥补。2008年1月该公司决定分立成为两个公司，分立时资产负债情况(假定账面价值与计税基础一致)；

淮安公司分立出去成立宿迁公司的资产；

淮安公司所保留的资产与负债；

假设淮安公司还继续经营，此分立为存续分立，如果淮安公司不继续经营，而将所余资产与负债另成立一个淮海公司则为新设分立。

经过了解，本次分拆出去的宿迁公司实际上是原淮安公司的软件分公司，分立的目的是为了以此软件业务为基础，组建新的公司，在创业板市场上市。可以认为企业分立不具有避税目的，而具有合理商业目的。如果宿迁公司支付给淮安公司股东的是宿迁公司100％的股份，没有非股权支付额，在同时满足其他条件的情况下，则可以选择适用特殊性税务处理规定。按照特殊分立处理时，宿迁公司在分立中取得的存货、固定资产、无形资产都以淮安公司的原有计税基础即本例中的账面价值确定，分别为50万元、100万元和450万元。淮安公司在分立业务中，不计算财产转让所得和损失。

(二)被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。

在例题中，分立给宿迁公司的有关资产由宿迁公司继续计提折旧并在税前扣除。如果有关资产享受投资抵免等所得税优惠政策，可以由分立企业宿迁公司继承。

(三)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。

这种按照比例分配亏损额的方法被称为“资产比较测试”。从法理上讲，在企业分立交易中，亏损的结转应该与经营资产的转让相联系。例如，在例题中，假定淮安公司继续原有的基本经营活动，而宿迁公司得到资产后从事其他完全不同的经营活动，此时淮安公司的分立前亏损不能分配给宿迁公司。采用“资产比较测试”确定企业分立可结转的亏损可能导致扭曲，因为被分立企业的全部债务可能被“堆放”在没有利润的分立企业，可能将其公允价值降得很低，甚至为零。而把全部被分立企业的亏损由有利润的分立企业继续使用。考虑到财税

[2009]59号文件已经明确“分立企业和被分立企业在12个月内均不改变原来的实质经营活动”作为适用特殊性税务处理规定的前提条件，上述不利影响并不大，因此该文件依然采用“资产比较测试”来按比例分摊亏损额。

但是，财税[2009]59号文件，并未明确在计算上述比例时是依据分立资产的计税基础还是公允价值。在例题中，如果依据公允价值计算上述比例，宿迁公司分得的亏损额=100÷{1100÷(2834—1000)}=60,可以用以后年度的盈利弥补。余下40有淮安公司用以后年度的盈利弥补。如为新设分立则由新成立的淮海公司用以后年度的盈利弥补。

(四)被分立企业的股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”)，如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”)，“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。

如不需放弃“旧股”，则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定：直接将“新股”的计税基础确定为零；或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产

的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。 我们可以结合分立的三种不同技术方式，分别按以下方法处理：

第一、让产分股式分立，由于所有股东都不放弃“旧股”，可以直接将“新股”总投资成本确定为零；或者，以被分立企业分离出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调整减低原持有的“旧股”的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到“新股”上，新股的总计税成本=被分立企业股东持有旧股的总成本×被分立企业分离出去的净资产的公允价值÷被分立企业全部净资产的公允价值。

第二、让产赎股式分立，由于有部分股东放弃“旧股”，所以这部分股东取得的“新股”的成本应以放弃的“旧股”的成本为基础确定；持有“旧股”的股东成本不变。

第三、股本分割式分立，被分立企业的股东无论是按原持股比例取得全部新设企业的股票，或部分股东取得一个分立企业的股权，另外的股东取得别的分立企业的股权。由于“旧股”注销，所有股东取得的“新股”的成本都应以放弃的“旧股”的成本为基础确定。

在例题中，五位股东取得“新股”与放弃“旧股”成本的确定，也需要视不同的分立方式而定：

采用让产分股式分立时，由于所有股东都不放弃“淮安股”，可以直接将“宿迁股”总投资成本确定为零，每个股东的“淮安股”成本仍为200，或者，先调整减“淮安股”的成本，再将调整减低的投资成本平均分配到“宿迁股”上，宿迁股的总计税成本=200×1100÷(2834—1000)=120，“淮安股”成本为80。

采用让产赎股式分立，假设丙、丁、戊三位股东以放弃“淮安股”代价，其各自取得的“宿迁股”的成本为200。甲、乙两位股东持有“淮安股”的成本不变。

采用股本分割式分立，由于“淮安股”注销，五位股东无论平均分配“宿迁”、“淮海”两股，其成本分别为120、80，或者甲、乙两位股东持有“淮海股”，丙、丁、戊三位股东持有“宿迁股”，五位股东的投资成本均为200。

(五)分立交易各方按上述规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

(六)在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分离前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

在例题中，假设淮安公司2007年实现盈利100万元，并按国家有关股东享受企业所得税两免三减半的定期优惠(2007年为第一年)，分立后的存续企业淮安公司可以依据法定比例计算出可以享受的优惠金额=100÷1100÷(2834—1000)]=60，也就是说，即使分立后存续公司实际盈利高于60万元，其享受减免优惠的金额仍应以60万元为限。比如，分立后08年度淮安公司盈利70万元，其2008年继续享受免税，但该免税只能适用于其中的60万元，其余的10万元不适用免税。